I- GİRİŞ
Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan gelir unsurlarından biri de diğer kazanç ve iratlardır. Diğer kazanç ve iratların, Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan ilk 6 sıradaki (Gelir Vergisi Kanunu’nda diğer kazanç ve iratlar yedinci sırada sayılmıştır.) gelir unsurunun içerisine girmeyen gelirlerin tamamını kapsadığı sanılabilir. Ancak durum böyle değildir.
Gelir Vergisi Kanunu’nda diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren gelirler, değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olmak üzere, vergilendirilecek gelirlerin bentler halinde sayıldığı iki ayrı grup olarak ele alınmaktadır. Bu bentlerde yer almayan gelirler, gelir vergisinin konusu dışında kalmaktadır.
4783 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 80, mükerrer 80, 81, mükerrer 81 ve 82. maddelerinde yapılan düzenlemelerle, diğer kazanç ve iratlarda vergilendirilecek gelir unsurlarının tek tek sayılarak belirtilmesi anlayışı getirilmiştir. Diğer kazanç ve iratlar; değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olmak üzere iki farklı gelir unsurundan oluşmaktadır.
Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançtır. Elden çıkarma, söz konusu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Arızi kazanç olarak vergilendirilecek gelir ise, yapılması devamlılık arz etmeyen faaliyetlerden elde edilen kazançlardır.www.ozdogrular.com
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinde “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.” İbaresiyle başlamış ve bu kazanç ve iratların hangileri olduğu 6 bent halinde sayılmıştır.
Bu bentlerden altıncısı şu hükümleri içermektedir.
“İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)”
GVK’nın 70. maddesinin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve haklar aşağıdaki gibidir:
- Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri ve teferruatları,
- Voli mahalleri ve dalyanlar,
- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
- Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye (yükleme ve boşaltma) araçları.
Bunların dışında, gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
II- GVK’NIN MÜKERRER 80/6. MADDESİNDE BELİRTİLEN MAL VE HAKLARIN İKTİSAP ŞEKLİ
GVK’nın mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde belirtilen ve yukarıda sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, iktisap şeklinin önemi olmadığı belirtilmiş, ancak hemen ardından ivazsız iktisap edilenler hariç ibaresi kullanılmıştır. Bu durumda, ivazsız olarak iktisap edilen söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında, iktisap şekli ne olursa olsun GVK’nın 70. maddesinin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
Örnek: 01.07.2007 tarihinde miras yoluyla intikal eden apartman dairesinin, 10.02.2011 tarihinde satılması halinde. Bu satıştan elde edilen gelir, satışa konu dairenin veraset yoluyla intikal etmesi nedeniyle değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
III- SÖZ KONUSU MAL VE HAKLARIN ELDEN ÇIKARILMA SÜRESİ
Söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarıldıkları takdirde, değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir. Eğer elden çıkarma iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan daha fazla bir sürede gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. www.ozdogrular.com
Öte yandan, GVK’nın geçici 71. madde hükmü uyarınca, GVK’nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, aynı Kanun’un 70. maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde sayılan ve 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınacaktır.
Dolayısıyla, GVK’nın 70. maddesinin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılması sonucu elde edilen kazancın vergilendirilmesinde, söz konusu mal ve haklar 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmişse dört yıllık süre, 01.01.2007 ve sonrasında elde edilmişse beş yıllık süre esas alınacaktır. (01.01.2011 tarihinden itibaren 4 yıllık süre dolması nedeniyle 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan anılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergiye tabi olmayacaktır)
Örnek: 25.03.2006 tarihinde satın alınan bir konut 19.11.2011 tarihinde satılmıştır. Buna göre, 01.01.2007 öncesinde satın alınan konut, alış tarihinden itibaren dört tam yıl geçtikten sonra satıldığı için elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
IV- GAYRİMENKULLERDE İKTİSAP TARİHİNİN BELİRLENMESİ
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir. www.ozdogrular.com
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek: Kooperatif üyeliği karşılığında iktisap edilen gayrimenkule, 20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlanarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanılmaya başlanmış ve bu durum ilgili kurumlardan alınan belgeler ile tevsik edilmiştir. Gayrimenkule, ilişkin tapu tescili, 21.11.2011 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
Öte yandan, Toplu Konut İdaresinden satın alınan daire için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresi’ne yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2011 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2008 tarihinin esas alınması gerekir.
V- CİNS TASHİHİ YAPILAN GAYRİMENKULLER İLE KAT KARŞILIĞI OLARAK MÜTEAHHİT VEYA KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNDEN ALINAN GAYRİMENKULLERİN SATILMASI HALİNDE İKTİSAP TARİHİNİN BELİRLENMESİ
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesi’nde, cins değişikliği (cins tashihi), “bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem” olarak tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. www.ozdogrular.com
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir.
Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örnek: 05.08.1999 tarihinde satın alınan arsa, 23.01.2005 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide verilerek alınan gayrimenkuller, 25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir.
Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
VI- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN DURUMU
Uygulamada sıkça karşılaşılan durumlardan birisi, sahibi oldukları arsaları müteahhitlere teslim eden kişilerin, bunun karşılığında daire, villa vb. kıymet almalarıdır.
Sahibi oldukları arsayı kat, villa gibi kıymetler karşılığında müteahhide teslim edenler, söz konusu arsayı elden çıkarmış olacaklardır. Bu arsanın elden çıkarılması karşılığında elde edilen bedel, normal satımlardaki gibi para değil daire, villa gibi kıymetlerdir.
Dolayısıyla, arsa karşılığında bağımsız mülkiyete konu daire, kat, villa gibi kıymet alınması işleminde iki teslim vardır. www.ozdogrular.com
Bunlardan birincisi arsanın müteahhide teslim edilmesi, diğeri daire, villa gibi kıymetlerin arsa sahibine teslim edilmesidir. Dolayısıyla, vergiyi doğuran olayın tespitinde sürelerin hesaplanması açısından her bir teslim ayrı ayrı dikkate alınacaktır. 01.01.2007 tarihinden önce yapılan teslimlerde dört yıl, 01.01.2007 ve sonrasında yapılan teslimlerde ise beş yıl olarak uygulanacaktır.
Arsanın teslimi, GVK’nın mükerrer 80/l-6. maddede sayılan şartları taşımaları kaydıyla, değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Müteahhidin teslimi ise, elde edilen kazanç ticari kazanç olduğu için ticari kazanca ilişkin hükümlere göre vergiye tabi olacaktır.
Arsa tesliminin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinin, söz konusu arsanın ivazsız bir şekilde iktisap edilmemiş olması ve iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmişse 4 yıl içerisinde elden çıkarılması olmak üzere iki temel şartı bulunmaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ve müteahhit arasında arsanın ve dairelerin teslimi konusunda bir sözleşme söz konusudur. Vergilendirmede prensip olarak, taraflar arasında yapılan bu sözleşmede yer alan hükümlerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ancak, sözleşmede yer alan durumla fiili durumun farklı olmasının tespiti halinde, tespit edilen gerçek durum vergilendirme bakımından esas alınacaktır.
Arsa sahibinin, arsa teslimi karşılığında almış olduğu kıymetlerin iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihinin (inşaatın bitmesi şartıyla) esas alınması gerekmektedir. Ancak, fiili teslim tarihinin tescil tarihinden daha önceki bir tarih olduğunun tespiti halinde, fiili teslim tarihi esas alınacaktır.
Eğer ticari kazanç mükellefi olmayan bir gerçek kişi, kendi arsası üzerine inşaat yaparsa, sahibi olduğu arsayı elden çıkarma söz konusu olmadığı için vergilendirilecek bir kazanç da olmayacaktır. Değer artış kazancının elde edilmesi, diğer şartların da uygun olması halinde bağımsız bölümlerin elden çıkarıldığı tarihte gerçekleşecektir. Kendi arsası üzerine inşaat yapanlar, arsayı biliniyorsa maliyet bedeli ile yoksa vergi değeri ile inşaat maliyetine ilave ederler.
Arsa sahibinin, teslim ettiği arsa karşılığında almış olduğu kıymetleri, aynı yıl içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla yılda art arda satması halinde; elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak değil, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
Elden çıkarmanın kazanç sağlamak amacıyla veya zorunluluktan kaynaklanan nedenlerle olmasının önemi yoktur. Nakit sıkışıklığından dolayı elden çıkarılan mal ve haklar, elden çıkarmanın niteliğine göre; ticari kazanç kapsamına giriyorsa ticari kazanç, bu kapsamda değerlendirilmiyorsa değer artışı kazancı olarak vergilendirmenin şartlarını taşıyorsa [ivazlı olarak iktisap edilmişse ve 5 (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmişse 4 yıl) içerisinde elden çıkarılmışsal] değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
Mehmet Tahir UFUK*
Yaklaşım
www.ozdogrular.com
