Örtülü Sermaye Müessesesi ile Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesesinde Kar Dağıtımı
Tarih: 23.09.2011
Bilindiği üzere 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun en önemli vergi güvenlik müesseseleri arasında “ Örtülü Sermaye “ ve “ Transfer Fiyatlandırılması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı “ müesseseleri yer almaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11inci maddesiyle örtülü sermaye üzerinden ödenen ve hesaplanan faizler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar, kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmemektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 12inci maddesinin 7inci fıkrasında örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeriödemeler; 13üncü maddesinin 6ıncı fıkrasında ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç bu maddelerde belirtilen şartların gerçekleştiğihesapdöneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır. Aşağıda bu kar payıyla ilgili açıklamalara yer verilmiştir.
ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA KAR PAYI DAĞITIMI
“Örtülü Sermaye” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12inci maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır.
Bu madde hükmüne göre, ortak veya ortaklarla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmaların öz sermayenin üç katını aşan kısım, örtülü sermaye olarak kabul edilmekte ve bu örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmemektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 12inci maddesinin 7inci fıkrasında örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmemesi sonucu mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla örtülü sermaye uygulamasına taraf olan mükellefler nezdinde düzeltme işlemlerinin yapılmasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
1- Kar Payı Dağıtımına İlişkin Kanuni Düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7inci fıkrasında aşağıdaki hüküm yer almaktadır.
“ (7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede, örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olası şarttır. “
Bu hükme göre, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, borç alanlarveya borç verenler bakımından örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır.
Faiz ve benzeri ödemelerin kar payı sayılması sonucu, mükerrer vergilendirmeye meydan vermemek için yapılacak düzeltme işlemleri sadece borçlanma işlemlerine taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olup, bu mükelleflerin ortakları nezdinde düzeltme işlemi yapılmayacaktır.
Öte yandan dar mükellef kurumların ana merkeze aktardıkları ve kar payı sayılan tutarlar hesaplanırken kur farklarının hariç tutulması, ana merkez döviz bazında borç vermiş olup, döviz bazında ödeme yapılacaktır. dolayısıyla borcun ödenmesi sırasında dar mükellefler kurumların ana merkezleri nezdinde kur farkı oluşması düşünülemez. Bu nedenle yapılacak düzeltme işleminde kur farkına ilişkin düzeltme sadece tam mükellef kurumlar için söz konusu olacaktır.
ÖRTÜLÜ SERMAYE DOLAYISIYLA YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ
Düzeltmenin Konusu;
1- Kurumlar Vergisi Kanununun 12inci maddesinin (7) numaralı fıkrasında örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, taraflar nezdinde gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından düzeltme yapılması gerekmektedir.
2- Örtülü sermaye şartlarını taşıması nedeniyle borç alan kurumda indirimli reddedilen nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kar payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması gerekmektedir.
3- Düzeltme işlemi sadece borç alan ve borç veren nezdinde yapılacaktır. bu mükelleflerin ortaklarına ilişkin daha alt kademelerde düzeltme yapılması söz konusu değildir.
4- Ödenen faizin Kurumlar Vergisi matrahının belirlenmesinde gider olarak indirilmesinin reddedilmesi nedeniyle, her borç veren nezdinde kar payı olarak tespit edilecek tutarlar; reddedilen faiz tutarına, borç verenlerin verdikleri borçların toplam borca oranı dikkate alınarak belirlenir.
5- Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kar payı olarak kabul edilmemesi gerektiğinden vergi kesintisi yapılması da söz konusu olmayacaktır.
6- Mükelleflerce, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullanılan borçların, örtülü sermayeye isabet eden kısma ilişkin faizlerin henüz ödenmemiş ve geçici vergi döneminin kapanmamış olması durumunda, örtülü sermayeye ilişkin faizler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göre tahakkuk etmiş olmakla birlikte, henüz ödeme gerçekleşmediğinden dağıtılmış bir kar payından söz edilmeyecektir. Dolayısıyla kar dağıtımına bağlı vergi tevkifatı da yapılmayacaktır.
Ancak geçici vergi dönemi kapandıktan sonra, örtülü sermaye kullanılması nedeniyle, örtülü sermayeye isabet eden faizlerin, gider olarak indiriminin reddedilmesi ve buna ilişkin düzeltme işleminin yapılanması durumunda borçlanmaya ilişkin faizlerin ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap dönemimin sonu itibariyle dağıtılmış kar payı sayılarak, kar dağıtımına bağlı stopaj yapılacaktır.
Borçlanma Kayıtları Düzeltilmeyecektir,
Örtülü sermayenin varlığı halinde, ilişkili kişi sayılan kişilerden temin edilerek kullanılmış ve hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan tutarda bir borçlanma söz konusudur. Bu borçlanma tüm hukuki sonuçları ve tutarı ile geçerlidir. Bu işlemlerin gerçeği yansıtmadığı ileri sürülerek işlemler ve kayıtlar üzerinde değişiklik yapılmayacaktır. Örneğin örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmanın “ortaklara borçlar hesabı” ında izlendiği bir durumda, ortaklara borçlar hesabının örtülü sermaye kapsamına giren kısmı, bu tespitten sonra borç olarak değerlendirilmeyeceği, sermaye olarak değerlendirilmesi gerektiği düşüncesi yanlıştır. Örtülü sermaye müessesi bir vergi güvenlik müessesi olup, sadece Kurumlar Vergisi uygulaması açısından borçlanmanın, öz sermayenin üç katını aşan kısmın, öz sermayeye dönüştüğü varsayılıyor ve bu kısım için ödenen faiz ve benzeri ödemeler, anılan Kanunun 11/1-b maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmemesinden ibarettir.
Buna göre,
1- Örtülü sermaye müessesi bir güvenlik müessesi olup, vergi hukuku açısından mutlak muvazaa olarak görülmemesi gerekir.
2- Örtülü sermaye niteliğindeki borçlanmalara ilişkin muhasebe kayıtlarında herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır. Dolayısıyla örtülü sermaye sayılan borçlanmanın, ortaklara borçlar hesabının düzeltilip, sermayeye eklenmesi söz konusu değildir.
3- Doğrudan ve dolaylı ilişkili kişilerden temin edilen ve işletmede kullanılan öz sermayenin üç katını aşan ve vergilendirme açısından örtülü sermaye sayılan borçlanmalar hukuki olarak geçerlidir.
4- Sadece kurumlar vergisi açısından örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilmemesi söz konusu olup, bu işlem kanunen kabul edilmeyen gider olarak mali karın tespitine ilişkindir.
5- İşletmenin yapmış olduğu borçlanma için krediyi verenlere ödenen faiz ve benzeri giderler hukuken geçerli olup, sonraki bu tür işlemlerde hukuken geçerlidir. Örtülü sermayenin varlığını tespit eden inceleme elemanı işlemi kabul etmekte ancak söz konusu faiz ve benzeri giderlerin mali karın tespitinde indirimini kabul etmemektedir.
6- Örtülü sermaye varlığının tespiti ve düzeltmenin geçici vergi dönemi içinde yapılması veya geçici vergi dönemi ile hesap dönemi kapandıktan sonra yapılması durumuna göre yapılacak işlemler farklılık göstermektedir.
Geçici Vergi Dönemi İçinde Düzeltme Yapılması,
Geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde, örtülü sermaye kapsamında değerlendirilen borçlanma nedeniyle nakden veya hesaben ödenen faizlerin mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kar payı olarak yeniden tasnif edilmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye kapsamında borçlanan kurum, işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemini yapabilecektir. Borç veren tarafından da aynı geçici vergi dönemi içinde düzeltme yapılması mümkündür. Bu işlem taraflar arasında ek fatura düzenlenmek suretiyle gerçekleştirilecektir.
Geçici Vergi Dönemi Sona Erdikten Sonra Düzeltme Yapılması,
Örtülü sermaye varlığının tespitinin geçici vergi dönemi kapandıktan sonra yapılmış olması halinde, öncelikle örtülü sermaye yoluyla kar payı dağıtan kurum ( borçlanan kurum ) tarafından geçici vergi beyanname verme süresi içinde düzeltme işlemini yapacaktır. Geçici vergi beyanname verme süresi geçmiş ise Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca pişmanlık hükümlerinden faydalanılarak düzeltme yapılabilir. Aynı şekilde vergi incelemesi sonucuna göre de düzeltme yapılabilecektir.
Örtülü sermaye uygulaması sonucu kar payı dağıtılmış sayılan kişi (borç veren) ise, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde kendiliğinden yapılması mümkündür. Bu nedenle geçici vergi dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye nedeniyle düzeltme beyannamesi veren kurum ( borcu kullanan) tarh edilen vergileri ödemesi şartıyla en erken bir sonraki geçici vergi döneminde borç veren taraf da düzeltme yapabilecektir.
HESAP DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA ÖRTÜLÜ SERMAYE DOLAYISIYLA YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ
Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7inci maddesine göre, kur farkları hariç olmak üzere örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz veya benzeri ödemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında borç alanlar ve borç verenler bakımından, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır.
1- Borç Alan Kurum Açısından
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun düzeltme talebi vergi dairesince Vergi Usul Kanunun düzeltme ile ilgili hükümlerine göre değerlendirilip sonuçlandırılacaktır.
Düzeltme beyannamesine göre ilave olarak beyan edilen kurum kazancı üzerinden tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekir.
Verginin kesinleşmesi, dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargıda nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşma yapılması olmasını ifade etmektedir.
2- Borç Veren Açısından
Faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kar payı olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermayeye isabet eden faizler, borç alanın tam mükellef kurum, borç verenin kurumlar vergisi mükellefi olması halinde iştirak kazançları istisnası olarak kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Düzeltilecek tutar, düzeltme sonucu örtülü sermaye kullanan kurum adına kesinleşen ve ödenen vergi tutarı kadar olacaktır.
Dağıtılmış kar payı olarak kabul edilen faizler, net kar payı olarak kabul edilip brüte tamamlanarak belirlenen oranda ödemeyi yapan (borçlanan kurum) tarafından vergi tevkifatına tabi tutulması gerekir. Ancak borç alan kurum tarafından borçlanmaya ilişkin faizlerin muhasebe kayıtlarında tahakkuk ettirilmiş olmakla birlikte henüz ödenmemiş olabilir. Bu durumda söz konusu faizlerin borç veren kuruma dağıtılmış kar payı olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından kar dağıtımına bağlı %15 tevkifat yapılmayacaktır.
Öte yandan borçlanmanın kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellef bir kurumdan yapılmış olması halinde daha önce bu borçlanma için ödenen faizler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30uncu maddesi uyarınca Kurumlar Vergisi tevkifatı yapılmış olabilir. Düzeltme sonucu faiz geliri kar payı gelirine dönüşmüş olacağından, daha önce yapılan kurumlar vergisi tevkifatı kar dağıtımına bağlı %15 oranında yapılacak tevkifat tutarından mahsup edilecektir.
Buna göre, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği dönemde borç para verenin;
- Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler olan,
- Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefi olmayan gerçek veya tüzel kişilerden,
- Gelir veya Kurumlar Vergisinden muaf tutulmuş olanlardan,
- Dar mükellef gerçek kişilerden,
- Gelir veya Kurumlar Vergisinden muaf olan dar mükelleflerden,
herhangi birisi olması halinde borçlanan kurumun, bu kişilere ödediği borçlanmaya ilişkin faizlerin, örtülü sermayeye isabet eden kısmı, kar payı dağıtımı olarak kabul edilecek ve bu kar payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30uncu maddeleri uyarınca %15 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır. Dağıtılmış sayılan kar payı net olarak kabul edilecek, bu neden brüte tamamlanarak %15 tevkifat brüt tutar üzerinden yapılacaktır.
Ayrıca örtülü sermayeye ilişkin olarak ödenen kur farkları Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-b maddesine göre gider olarak kabul edilmediğinden borç veren nezdinde kur farkı geliri olarak oluşan bu tutarın da vergiye tabi kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınmaması gerekir.
Dolayısıyla örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderleri kar dağıtımı olarak kabul edilmediğinden kar dağıtımına bağlı %15 vergi kesintisinin yapılması da söz konusu değildir.
CARİ HESAP DÖNEMİ İÇİNDE TAHAKKUK ETTİRİLEN BORÇLANMA FAİZLERİNİN ÖDENMEMİŞ OLMASI HALİNDE KAR DAĞITIMINA BAĞLI TEVKİFAT YAPILMAYACAKTIR.
Kurumlar Vergisi mükellefi kurumların, örtülü sermaye kapsamına giren borçları nedeniyle hesapladıkları faizleri, giderlere intikal ettirmeyerek ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu faizleri dağıtılmış kar payı olarak değerlendirmek mümkün değildir. Bu nedenle anılan faiz tutarları ödenmediği sürece kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacaktır.
Ancak, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanıldığının tespiti nedeniyle düzeltme işleminin yapılması halinde tahakkuk ettirilen faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle söz konusu faiz tutarları net kar payı ödemesi kabul edilip brüt tutarı üzerinden %15, kar dağıtımına bağlı stopaj yapılacaktır.
ÖRNEK:
() Anonim şirketin nezdinde 2010 yılında yapılan incelemede, 2009 yılında örtülü sermaye kullanıldığı tespit edilmiş olup, borçlanma tam mükellef gerçek kişi ortağından yapılmış olduğundan, örtülü sermayeye isabet eden faizler, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak ilave kurumlar vergisi tarhiyate yapılmıştır. Ayrıca, bu mükellef hakkında Aralık 2009 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kar dağıtımına bağlı %15 gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
ÖRTÜLÜ SERMAYE NİTELİĞİNDEKİ BORÇLANMALARDA KATMA DEĞER VERGİSİ (1)
1- Katma Değer Vergisi Kanununun 1inci maddesine göre, finansman hizmetinin Türkiye’de yapılması ve ticari nitelik taşıması katma değer vergisine tabi olmasını gerektirmektedir. Ancak finansman hizmeti bankalarca veriliyorsa bu işlemler BSMV ’nin konusuna girmektedir.
2- Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden Katma Değer Vergisinin konusuna giren bir finansman hizmeti almaları halinde, Katma Değer Vergisinin matrahı, bu işlemin karşılığı olarak borçlu adına tahakkuk ettirilen faiz ve benzeri ödemelerin tutarı olacaktır.
3- Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 24üncü maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adla sağlanan her türlü menfaat ve hizmet KDV matrahına dahildir.
4-Borçlanmanın döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde hesaplanan faizlerin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, borç veren işletmenin bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, borç veren işletmenin lehine ortaya çıkan kur farkı, esas itibariyle vade farkı niteliğinde olup matrahın bir unsuru olarak vergilenir.
5- Lehine kur farkı oluşan taraf, karşı tarafa kur farkı faturası düzenlenmesi ve faturada gösterilen kur farkı üzerinden hizmetin yapıldığı tarihteki KDV oranına göre, KDV hesaplanması gerekir.
ÖRTÜLÜ SERMAYEDE KATMA DEĞER VERGİSİ (2)
1- Örtülü sermayenin varlığı halinde, örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemeler,Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanması açısından borç alanlar ve borç verenler bakımından örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılmış tutar sayılmaktadır. Dolayısıyla katma değer vergisi konusuna giren bir işlemden söz edilemeyeceği iddia edilmektedir.
Bu durumda, KDV Kanununun “matrah indirim miktarlarının değişmesi” başlıklı 35inci maddesi uyarınca daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin de düzeltilmesini gerektirir mi?
2- Kurumlar Vergisi Kanununun örtülü sermayeye ilişkin 12/7nci maddesinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç. Faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarları, sadece iki Kanunun (Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları) uygulanmasında kar payı veya ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, söz konusu faiz ve benzeri ödemelerin katma değer vergisi uygulaması açısından kar payı sayılması ve KDV açısından düzeltme yapılması mümkün değildir. Anayasaya göre vergi kanunla konulur. Bu nedenle örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemelerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından kar payı dağıtımı olarak kabul edilmesi, Katma Değer Vergisi açısından da kar payı sayılmasını gerektirmez. Aksi halde kıyas yoluyla yeni bir hüküm ihdas etmek anlamına gelir ki Anayasamızın 73üncü maddesine göre mümkün değildir.
3- Kurumlar Vergisi yönünden her iki taraf nezdinde düzeltme yapılması mükerrer vergilenmenin önlenmesi amacına yöneliktir.
Oysa katma değer vergisi yönünden borçlanma örtülü sermaye şartlarını taşısın taşımasın bir finansman hizmeti verilmiştir. Mükerrer bir vergileme söz konusu değildir. Ayrıca finans hizmeti verildiği hukuken geçerlidir ve bu hizmet KDV ‘ye tabidir.
4- Sonuç örtülü sermaye sayılan borçlanmalar, KDV yönünden bir finansman hizmeti olup ticari nitelik taşıması ve Türkiye’de yapılması durumunda KDV ‘ye tabidir. Bu borçlanmalar için hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler KDV matrahına dahil edilmelidir.
5- Borç alan kurum tarafından borçlanılan veya ödenen faiz ve kur farklarının örtülü sermayeye isabet eden kısmına ilişkin Katma Değer Vergisinin 30/d maddesine göre indirim konusu yapılması mümkün değildir. ( çünkü Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen KDV indirilmez.) Ayrıca kanunen, kabul dilmeyen giderler üzerinden hesaplanan KDV Kurumlar Vergisi Kanununun 11inci maddesi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tesbitinde de gider yazılamaz.
TRANSFER FİYATLANDIRILMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HALİNDE KAR PAYI DAĞITIMI
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır.
Anılan maddenin 6ıncı fıkrası şöyledir:
“Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç,Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, bu maddelerdeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtımı kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılmış tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazan dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesine göre, transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi ile kurumların ilişkili kişilerle emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde uygulanacak vergisel işlemler düzenlenmiş bulunmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 13/6ıncı maddesine göre, transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre anılan maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı ve dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Bu durumda örtülü kazanç dağıtılan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.
1- Tam Mükellef Kurumlarca Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Başka Bir Tam Mükellef Kurumlara Örtülü Kazanç Dağıtımı Halinde Kar Payı Dağıtımına Bağlı Stopaj Yapılmayacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesinin 6ıncı fıkrasına göre, dağıtılmış kar payı olarak değerlendirileceklerdir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 5/a maddesindeki şartların varlığı halinde, bu kar payını elde eden kurum nezdinde iştirak kazancı istisnasından yararlanacağından kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.
Ayrıca, tam mükellef bir kuruma dağıtılan ve hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılan bu tutarlar üzerinden örtülü kazanç dağıtımı yaptığı belirlenen kurum tarafından kar payı dağıtımına bağlı %15 vergi kesintisi yapılmayacaktır.
2- Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Dışında Kalan Kişi Veya Kurum Olması Halinde Kar Dağıtımına Bağlı Stopaj Yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılanın,
- Tam mükellef gerçek kişi,
- Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefi olmayan gerçek veya tüzel kişi,
- Dar mükellef gerçek kişi,
- Gelir ve Kurumlar Vergisinden muaf olan dar mükellef kişi veya kurum,
olması halinde, örtülü dağıtılan kazanç, dağıtımın yapıldığı hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanarak bulunan brüt tutar üzerinden %15 vergi tevkifatı yapılacaktır.
ÖRNEK:
Tam mükellef kurum (Y) Anonim Şirketi, 2010 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağı olan (B) ‘ ye emsallere uygun fiyatı 180,000-TL. olan bir malı 100.000- liraya satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibi olacaktır.
Olayda 80.000-TL. transfer fiyatlandırılması yoluyla (B) gerçek kişi ortağa aktarıldığından, bu tutar (Y) Anonim Şirketinin 2010 yılı kurum kazancının tespitinde hasılatına dahil edilecek ve bu tutar üzerinden (Y) A.Ş. adına Kurumlar Vergisi tarhiyatı yapılacaktır.
Ayrıca 80.000-TL: (B) gerçek kişi ortağa dağıtılmış net kar payı sayıldığından brüte tamamlanarak GVK ‘nın 94üncü maddesi uyarınca %15 vergi tevkifatı yapılması gerekir.
Brüt tutar: 80.000 x100 / (100-15) = 94.117-TL
Kar payı tevkifatı: 94.117 x %15 = 14.117-TL
Öte yandan, örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) gerçek kişi nezdinde bu yönde bir düzeltme yapılabilmesi için, örtülü kazanç dağıtan (Y) Anonim Şirketi adına 80 000 TL nin hasılata dahil edilmesi nedeniyle tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekir.
TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERE DAĞITILMIŞ SAYILAN KAR PAYININ BEYANI
1- Tam mükellef gerçek kişiye dağıtılmış sayılan kar payı tutarı; net kar payı sayılacak ve brütleştirilerek bulunan tutar üzerinden % 15 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
2- Brüt kar payının yarısı gelir vergisinden istisna olup, diğer yarısı o yılki beyanname ile beyan edilecek hesaplanan vergiden stopajın tamamı mahsup edilecektir.
Beyan haddi aşılmamış ise yapılan nihai vergi olacaktır.
3- Verilen beyannamede, mükellefin ilave vergi ödemesi veya stopaj fazlalığından iade alması mümkündür.
4- Yukarıdaki örnekte 94.117-TL. brüt kar payı elde eden tam mükellef (B) gerçek kişisi, bu tutarın yarısı olan 47.058-TL., 2010 yılı beyan haddini (22.000-TL) aştığından 2010 yılı beyanına dahil edilerek Gelir Vergisi tarifesine göre vergilendirilecek ve hesaplanan Gelir Vergisinden 14.117-TL. tevkifatın tamamı mahsup edilecektir.
ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITILAN KİŞİNİN TAM MÜKELLEF KURUM OLMASI HALİNDE YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMİ
1- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesindeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı olarak dikkate alınacak.
2- Kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştirak etmeleri nedeniyle elde ettikleri kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanunundaki şartlar uygunsa iştirak kazançları istisnasından yararlanılmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan ve kar payı sayılan kazançlar için de iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.
3- Düzeltme işlemi, örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlıdır. Düzeltilecek tutar, kesinleşen ve ödenen vergi tutarını aşamayacaktır.
ÖRNEK:
Tam mükellef (A) kurumu, emsali 240.000-TL olan malı, tam mükellef ortağı (B) kurumuna 140.000-TL ‘ye satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibi olacaktır.
1- 100.000- TL transfer fiyatlandırması yoluyla tam mükellef (B) kurumuna aktarılmış örtülü kazançtır. Bu tutar (A) kurumunun dönem kazancına eklenerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılacaktır.
2- 100.000- TL. (B) ortak için elde edilmiş kar payı niteliğindedir. Düzeltme beyannamesi verilecek, ancak bu tutar iştirak kazancı istisnasından yararlanacağından kurumlar vergisine tabi olmayacaktır. Öte yandan tam mükellefiyete tabi kurum statüsündeki ortaklara dağıtılan kar paylarında stopaj yapılmayacak ve 100.000-TL kar payı iştirak kazancı olarak ortak (B) ninhesaplarına alınacaktır.
Öte yandan söz konusu kar paylarının dar mükellef gerçek kişilere dağıtılmış olması halinde, kar payları üzerinden %15 oranında yapılacak vergi tevkifatı nihai vergilendirme olacak dar mükellef gerçek kişi bu kar payları için yıllık beyanname vermeyecektir.
Kar payı dağıtılanın kar payın dar mükellefiyete tabi kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, söz konusu kar payları üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30uncu maddesine göre %15 oranında yapılan tevkifat istenirse nihai vergi olacak, istenirse elde edilen kar payı için dar mükellef kurum yıllık beyanname verebilecektir. Bu durumda beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden % 15 oranında yapılan dağıtıma bağlı tevkifat tutarı mahsup edilecektir.
Ancak transfer fiyatlanması yoluyla dağıtılan kar payının ticari faaliyet kapsamında elde edilmiş olması halinde söz konusu kar paylarının diğer kazançlar nedeniyle verilecek yıllık Kurumlar Vergisi beyannamesine dahil edilmesi zorunlu olup yapılan %15 kurumlar vergisi tevkifatı, beyannamede hesaplanan vergiden mahsup konusu yapılacaktır.
Buna göre mükelleflerin daha sonra cezalı duruma düşmemeleri için kendilerine kar payı dağıtılmış sayılan gerçek ve tüzel kişiler hakkında inceleme elemanlarının ve vergi dairelerinin yapılan düzeltme işlemlerinde, yukarıdaki hususlara dikkat etmeleri gerekmektedir. Düzenlenen inceleme raporlarında, kar payı dağıtılanların her birinin elde ettikleri kar payı tutarı, yapılacak tevkifat tutarı, bağlı oldukları vergi daireleri ile vergi kimlik numaralarının belirtilmesi gerekmektedir.
Düzeltme işlemleri örtülü sermaye ile ilgili bölümde yapılan açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilecektir.
3- Dar Mükellef Kurumlarca Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Dağıtılan Örtülü Kazanç
Kurumlar Vergisi Kanununun 13/6’ncı maddesine göre, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre, maddede yer alan şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.
Bu durumda dağıtılmış kar payı sayılan söz konusu tutarlar, dağıtımı yapan dar mükellef kurum için kanunen kabul edilmeyen gider sayılacak ve ilgili yıl için ilave kurumlar vergisi tarhiyatı yapılacaktır. Ayrıca bu tutar ana merkeze aktarılmış sayılacağından Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (6) ‘ıncı fıkrasına göre %15 vergi tevkifatına tabi tutulacaktır (2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı).
4- Düzeltme İşlemlerinde Zaman Aşımı
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurum, beş yıllık zaman aşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunabilecektir.
Ancak, yapılacak düzeltme sonucu örtülü kazanç dağıtmış olan kurum nezdinde tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesinden sonra örtülü kazanç dağıtılan taraf, beş yıllık zaman aşıma süresine bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabilecektir.
ÖRTÜLÜ DAĞITILAN KAZANÇ GİDER YAZILMADAN TARHİYAT YAPILABİLİR Mİ ?
1- Bu konuda vergi idaresinin netleşmiş görüşü yoktur.
2- Örtülü kazanç dağıtımı yapan kurum adına kurumlar vergisi tarhiyatı yapabilmesi için, örtülü olarak dağıtılan kazancın, gider olarak dikkate alınarak kurum kazancında indirilmiş olması şartıyla aranmaması gerekir. Çünkü, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde, örtülü olarak dağıtılan kazanç kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiş, bu kazancın gider veya maliyet hesaplarına yansıtılması hususu ile ilgilenmemiştir.
Sonuç olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi hükmünün, transfer fiyatlandırması kapsamında alınan yüksek maliyetlerin gider hesaplarından çıkarılması olarak değil, örtülü olarak aktarılan kazançların matraha eklenmesi olarak yorumlanması gerekir.
3- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı söz konusu olduğunda, kurum matrahı örtülü olarak dağıtılan kar payı kadar artırılmalıdır. Kurumun bunu gider yazıp yazmadığına bakılmamalıdır.
4- Örtülü kazanç dağıtımı yapılan kişi veya kurumlar açısından gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği durumlarda, söz konusu tevkifatın, örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiği ve işlemin yapıldığı hesap dönemi sonu itibariyle yapılması gerekir.
5- Örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun, bunu kayıtlarında gider olarak dikkate alıp almaması yapılacak tevkifat açısında önemli değildir.
ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA DÜZELTME İŞLEMLERİ
1- Vergi Usul Kanununun düzeltme ile ilgili hükümleri 116 – 126ncı maddelerde düzenlenmiştir.
2- Vergi hataları tarh zaman aşımı süresi (5 yıl) içinde vergi dairesince düzeltilmektedir.
3- Vergilendirme hataları düzeltme fişine dayanılarak yapılır. Fazla tahakkuk ettirilen vergi terkin edilir, tahsil edilmiş ise iade edilir.
4- Örtülü kazanç dağıtımı, mal ve hizmetlerin düşük bedelle satılması veya yüksek bedelle satın alınması durumunda ortaya çıkmaktadır.
5- Örtülü kazanç dağıtımında aslında kayıtlarda gider veya maliyet olarak görünen bir unsur Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesi uyarınca kar payı dağıtımı sayılmaktadır.
6- Transfer fiyatlandırması kapsamında dağıtılan örtülü kazanç, Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesindeki şartların oluştuğu hesap döneminin son günü itibariyle kar payı sayıldığından, iştirak kazancı istisnasının uygulanabilmesi Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri kapsamında düzeltme ile olabilecektir.
7- Örtülü aktarılan kazancın kar payı sayılması bu kazancı elde eden nezdinde iştirak kazancı istisnası uygulanacağı anlamına gelmez.
İstisnanın uygulanabilmesi için örtülü kazanç aktarımına konu tutarın, örtülü kazancı elde eden kurum bünyesinde öncelikle gelir hesaplarına aktarılması şartıyla iştirak kazancı istisnası uygulanır. Aksi halde gelir yazılmayan tutar istisna kazanç olarak düşülmüş olur. İstisna beyanname üzerine indirilir.
TRANSFER FİYATLANDIRILMASINDA DÜZELTME İŞLEMLERİ
1- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazancın Mahiyeti
a) Kazanç dağıtan açısından tamamen yada kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesine şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacak ancak bu kar payı kanunen kabul edilmeyen niteliğindedir. Dolayısıyla kurum matrahına eklenmesi gerekir. Ayrıca kar dağıtımına bağlı tevkifatın (tam mükellef kurumlar ile işyeri vergi kanunu temsilcisi vasıtasıyla faaliyette bulunan dar mükelleflere dağıtılanlar hariç) yapılması gerekmektedir.
b) Dağıtılan kazancı elde eden açısından; şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle elde edilmiş kar payı, dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutardır.
2- Geçici Vergi Dönemi İçinde Düzeltme
a) Örtülü kazanç dağıtan kurum, işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemini yapabilecektir.
b) Örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından da aynı geçici vergi döneminde düzeltme yapılması mümkündür.
c) İşleme ilişkin ek fatura düzenlemesi suretiyle örtülü yoldan kazanç dağıtan ve dağıtılan taraf düzeltme yapabilir.
3- Geçici Vergi veya Hesap Dönemi Kapandıktan Sonra Düzeltme Yapılması
a) Düzeltmenin geçici vergi veya hesap dönemi kapandıktan sonra yapılması halinde örtülü kazanç, dağıtan kurum tarafından düzeltme beyannamesi verilir, tahakkuk eden vergiler kesinleşerek ödenir.
b) Örtülü kazanç dağıtılan tarafından düzeltme, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre verilen düzeltme beyannamesine göre tahakkuk eden vergilerin kesinleşip ödenmiş olma şartıyla bir sonraki geçici vergi döneminde kendisi tarafından yapılması mümkündür.
c) Beyanname verme dönemi geçmiş ise Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca verilecek düzeltme beyannamesine göre yapılacak inceleme sonucuna göredüzeltilir. Ancak örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşip ödenmesi şarttır. Pişmanlık beyannamesi de verilebilir.
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDAKDV UYGULAMASI (1)
1- Örtülü dağıtılan kazanç uygulamasında esas alınan emsal bedel, Vergi Usul Kanununun 267nci maddesindeki emsal bedelle örtüşmesi halinde örtülü kazanç olarak dağıtılan tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Aksi halde kurumlar vergisi yönünden örtülü kazanç dağıtımı dolayısıyla yapılacak tarhiyatı göze alan işletmelerin KDV ‘den kaçınmanın önü yasal olarak açılmış ve mükelleflere faturaları düşük bedelle düzenleme imkanı yaratılmış olur.
2- Kurumlar Vergisi Kanununun 13/6ncı maddesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmıştır.
3- Kanunda KDV Kanunu zikredilmediğinden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazancın KDV açısından da kar payı sayılması ve düzeltme yapılması mümkün değildir.
4- Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından mükerrer vergilendirmeyi önleme açısından düzeltme yapılmaktadır. KDV açısından ise mükerrer bir vergileme söz konusu değildir.
TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA KDV UYGULAMASI (2)
1- Mevzuat
KDV 27/2: Bedelin, emsal bedele göre düşük olması halinde, matrah olarak emsal bedel esas alınır.
KDV 27/3: Emsal bedel, Vergi Usul Kanununun 267nci maddesine göre tespit edilen bedeldir.
KDV 29/3: İndirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl aşılmamak şartıyla vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılır.
KDV 30/d:Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılmaz.
KDV Madde 35: matrahta değişiklik olmuş ise düzeltme değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltilir.
TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA KDV UYGULAMASI (3)
ÖRNEK:
Tam mükellef (X) A.Ş. emsali 180.000-TL olan iş makinasını ilişkili (Y) A.Ş. ‘ne 100.000-TL ‘ye satmıştır. Durum hesap dönemi kapandıktan sonra anlaşılmıştır. (Hazine zararı bulunduğu anlaşılmıştır.)
(X) A.Ş. ’de yapılacak düzeltme işlemleri;
1- Kurumlar vergisi;
Örtülü dağıtılan kazanç, 80.000-TL olup, KKEG niteliğindedir. Üzerinden kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi hesaplanacaktır.
2- 80.000-TL üzerinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanacak, ancak hesaplanan bu KDV vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV ‘den indirilmeyecektir. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde de gider olarak indirilmeyecektir.
(X) A.Ş. Özel hukuk hükümleri çerçevesinde ödendiği KDV ‘ni (Y) A.Ş. ‘den tahsil edebilir.
TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA KDV UYGULAMASI (3)
(Y) A.Ş. Nezdinde Yapılacak İşlemler;
1- Kurumlar Vergisi
80.000-TL bu kurum için kar payı niteliğindedir. Tam mükellef kurumdan elde edildiğinden önce ticari kazanca eklenir sonra iştirak kazancı istisnası olarak düzeltme beyannamesinde indirilir.
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDAN (KAR PAYI DAĞITIMI) SÖZ EDEBİLMEK İÇİN HAZİNE ZARARI OLUŞMASI GEREKİR
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13üncü maddesine 5766 sayılı Kanunla aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“ 7- Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçi işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır.
Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler ardına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.
- Tam mükellef kurumların kendi aralarında,
- Tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerin aralarında,
- Yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin kendi aralarında,
İlişkili kişi kapsamında gerçekleştirildikleri yurt içindeki işlemler dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için gerçekleşen yurtiçi işlemler sonucu Hazine zararının doğduğunun belirlenmesi gerekir.
Ancak tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin ilişkili kişi kapsamındaki gerçek kişiler, dernekler ve vakıflar arasında yaptıkları işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının varlığı Hazine zararının doğması şartına bağlı değildir. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerde Hazine zararının varlığı aranacaktır.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinde, Hazine zararının yurtiçi işlemlerde aranacağı belirtilmiştir. Yurt dışı işlemlerde örtülü kazanç dağıtımı için Hazine zararının varlığı aranmayacaktır. Bu nedenle ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ithalat ve ihracat işlemleri sonucunda örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının tespiti halinde, bu işlem sonucu Hazine zararı var mı yok mu bakılmaksızın örtülü kazanç dağıtımından söz edilmesi gerekir.
TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA HAZİNE ZARARININ TESPİTİNDE AŞAĞIDAKİ HUSUSLARA DİKKAT EDİLMESİ GEREKİR
1- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusunda hazine zararı bir ön şart olarak aranması zorunludur.
2- Hazine zararı, tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de işyeri ve daimi temsilciliği vasıtasıyla kazanç elde eden dar mükellef kurumların aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleşen yurt içindeki işlemlerinde aranacaktır.
3- Hazine zararının oluşup oluşmadığının tespiti; işlemin, emsallere uygun tespit edilen fiyat ve bedellerle yapılması halinde, işleme taraf olan kurumlar adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü verginin, tutar ve tahakkuk zamanının karşılaştırılması yoluyla tespit edilecektir.
Her iki durumda da tahakkuk eden verginin aynı olması ve tahakkuk döneminin de aynı olması durumunda hazine zararı olmadığı sonucuna varılacaktır.
4- Vergi İnceleme Elemanınca Hazine zararının varlığı kanıtlanmadan örtülü kazanç dağıtımından ve dağıtılan kar payından söz edilemez.
5- Her iki kurumun sadece kar beyan etmesi, Hazine zararı olmadığı anlamına gelmez, her iki kurumdaki beyanların, düşük bedelle satışa isabet eden farkı aşması halinde, Hazine zararı yoktur diyebilmek için örtülü kazanç dağıtımına konu tutarın, mutlak olarak bir kurumda gelir, diğer kurumda gider unsuru olarak yer alması gerekir.
Hayrullah DOĞAN
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
DT Denetim Turkey
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)
KAYNAK : http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/hayrullah/006/
