Geçmiş Yıl Zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için beyannamede gösterilmesi şart mıdır?

Geçmiş Yıl Zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için beyannamede gösterilmesi şart mıdır?

I- GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun([1]) 9. maddesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, geçmiş yıl zararlarının mahsubu için; zararın beş yıldan fazla nakledilmemiş olması, mahsubun yapılacağı beyannamede her yılın zarar tutarının ayrı ayrı gösterilmiş olması, mahsup edilecek geçmiş yıl zararının ilgili olduğu dönemin beyannamesinde yer alması gerekmektedir. Aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararlarını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir.

Peki zarar mahsubu yapılmayan dönem beyannamelerinde de geçmiş yıl zararlarının ayrı ayrı gösterilmesi gerekmekte midir? Ya da sonradan düzeltme beyannamesi vermek suretiyle beyannamede gösterilen geçmiş yıl zararları mahsup edilebilecek midir? Makalemizde geçmiş yıl zararlarının mahsubu için gerekli şartlara değinerek, Gelir İdaresi'nin konuya ilişkin görüşleri doğrultusunda bu sorulara da cevap verilmeye çalışılacaktır.

II- GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU

A. GEÇMİŞ YIL ZARAR MAHSUBUNUN ŞARTLARI

5520 sayılı KVK'nın 9. maddesinin 1/a bendine göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl faaliyetleri sonucu doğan mali zararlarının izleyen dönemlere ait kurum kazancının tespiti esnasında kurumlar vergisi beyannamesinde indirim olarak dikkate alınabilmeleri mümkündür.

Buna göre geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından mahsup edilebilmesi için aşağıdaki şartlara uyulması gerekmektedir.

1- Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Her Yıla İlişkin Zarar Tutarları Ayrı Ayrı Gösterilmelidir

KVK'nın 9. maddesine göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl faaliyetleri sonucu doğan mali zararlarının izleyen dönemlere ait kurum kazancının tespiti esnasında kurumlar vergisi matrahından mahsup edebilmeleri için, öncelikle ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zarar tutarlarının ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir.

2- Zarar Mahsubu Hakkı Beş Yıl İçinde Kullanılmalıdır

Geçmiş yıl zararlarının mahsubu için zararın beş yıldan fazla nakledilmemiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefleri ancak beş yıllık süre ile zarar mahsubu imkanına sahiptirler. Bu süre içerisinde mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararlarının daha sonraki dönemlerde kurumlar vergisi matrahından mahsup edilmesi mümkün değildir.

Söz konusu beş yıllık süre, zararla sonuçlanan faaliyet döneminde başlar ve müteakip beşinci yılın sonunda sona erer. Örneğin 2006 hesap dönemine ait mali zarar, 2007 hesap dönemi kazancından başlanmak suretiyle en son 2011 hesap döneminde elde edilen kurum kazancından mahsup edilebilir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır.

Öte yandan, birden fazla dönemin zararla sonuçlanması durumunda, zarar mahsubunda en önceki yıl zararından başlanmak suretiyle mahsup işlemi yapılmalıdır. Zarar mahsubunun azami beş yıllık süre içinde yapılabilmesinin mümkün olması, en önceki yıl zararının mahsubunu zorunlu kılmaktadır.

B- ZARAR MAHSUBU YAPILMAYAN YILLARDA GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ GÖSTERİLMEMESİ MAHSUP HAKKINI ORTADAN KALDIRIR MI?

KVK'nın 9. maddesindeki düzenlemeye bakıldığında, mahsubun yapılacağı beyannamede her yılın zararının ayrı ayrı gösterilmesi zorunlu tutulmuştur. Peki mahsup işleminin yapılmadığı bir beyannamede de geçmiş yıl zararları ayrı ayrı gösterilecek midir?

Zarar mahsubu yapılmayan hesap dönemine ilişkin beyannamede, izleyen yıllarda mahsup edilecek geçmiş yıllar zararlarının ayrı ayrı gösterilmesinin gerekmediği düşünülse de Gelir İdaresi bu görüşte değildir.

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı'nın verdiği bir özelgede([2]) özetle;

"İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, Şirketinizin 2004 ve 2005 yıllarını zararla kapattığı ve 2006 yılında oluşan dönem kârından geçmiş yıllara ilişkin zararını mahsup ettiği belirtilerek, geçmiş yıllara ilişkin zararlarınızın dönem bilançolarında gösterilmiş olmasına rağmen 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmeden 2006 yılında mahsup edebilmeniz için 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilip düzeltilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi halinde, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde gösterilen zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

…

Buna göre, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Buna göre, 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır."

ifadelerine yer verilmiştir.

Bu açıklamadan, zarar mahsubu yapılmayan dönem beyannamesinde de geçmiş yıllar zararlarının ayrı ayrı gösterilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak bu durumda düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle mahsup hakkı kabul edilmiştir.

C- ZARAR MAHSUP HAKKI SONRAKİ YILLARDA KULLANILABİLİR Mİ? ZARAR MAHSUP HAKKI KULLANILMAYAN BEYANNAME DÜZELTİLEBİLİR Mİ?

Gelir İdaresi Başkanlığı'nın verdiği bir özelgede([3]), bu soru olumsuz yanıtlanmıştır.

Söz konusu özelgede şu hususlara yer verilmiştir:

"İlgide kayıtlı dilekçenizde, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olarak faaliyet gösterdiğinizi belirterek; 2006 takvim yılı beyannamenizden doğan ve sehven 2007 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirime konu edilmeyen zararın düzeltme yolu ile indirime konu edilip edilemeyeceğine ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, kurumlar vergisi beyannamelerinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi gerekmekte olup beyannamede zarar olsa dahi indirim konusu yapılabilecek indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kazanç bulunması halinde de indirime konu edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, ilgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Ayrıca, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından düşülmeyen 2006 yılı zarar tutarının, sonraki yıl beyannamelerinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp; söz konusu zarar tutarının 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da indirim konusu yapılması mümkün değildir."

Özelgede yer alan açıklamadan, Gelir İdaresi'nin zarar mahsubunu, bir hak olarak gördüğü anlaşılmaktadır. Dolayısıyla kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıllar zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları mümkün değildir.

Ayrıca kazanç olmasına rağmen geçmiş yıl zararını mahsup etmeyen mükellefin, söz konusu zararı izleyen yıllarda mahsup etme olanağı da bulunmamaktadır. Buna göre, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

5520 sayılı KVK'nın 9. maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi halinde, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde gösterilen zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu hükümlerin incelenmesinden görüleceği üzere, geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirebilmesi için her yılın zararının beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekir. Aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararlarını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir.

Ayrıca ilgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Aynı şekilde, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır.

Zarar mahsubu yapılmayan hesap dönemine ilişkin beyannamede, izleyen yıllarda mahsup edilecek geçmiş yıllar zararlarının ayrı ayrı gösterilmesinin gerekmediği düşünülse de Gelir İdaresi bu görüşte değildir. Dolayısıyla zarar mahsubu yapılmayan dönem beyannamesinde de geçmiş yıllar zararlarının ayrı ayrı gösterilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak bu durumda düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle mahsup hakkından yararlanılabilecektir. Dolayısıyla zarar mahsubu konusunda mükelleflerin ileride herhangi bir sorun ile karşılaşmamaları için şekli koşullara da özen göstermeleri yararlarına olacaktır.

 

Serdar KUŞCU*

E-Yaklaşım

http://www.ozdogrular.com/content/view/18976/