KDV İADESİNDE HASSAS KONULARBilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesi ile başlayan ve 19. maddesi ile sona eren ve bu maddeler arasındaki maddeler katma değer vergisi istisnaları ile istisnadan vazgeçme ve istisnaların sınırlarını hüküm altına almıştır.
I- GİRİŞ
Bu maddelerin içeriği kısaca aşağıdaki şekilde belirtilmiştir.
Madde No Maddenin Konusu
11 Mal ve hizmet ihracatı
12 İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler
13 Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna
14 Transit taşımacılık
15 Diplomatik istisnalar
16 İthalat istisnası
17 Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar
18 İstisnadan vazgeçme
19 İstisnaların sınırı
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV alacaklarının iadesine ilişkin usul ve esasların belirlendiği 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi” başlıklı 1.5. numaralı bölümünde “İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecek; iade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir.” şeklinde açıklanmıştır.
Maliye Bakanlığı 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi ile iade kapsamını genişletmiştir.
Maliye Bakanlığı 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayınladığı 51, 81 ve 86 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile Tekstil ve Konfeksiyon sektöründeki fason işler ile hurda metal, hurda plastik, atık kağıt ve hurda veya atık cam teslimleri için hesaplanan katma değer vergisinden KDV tevkifatı uygulamasını getirmiştir. Aynı yetkiye dayanılarak hazırlanan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile aşağıdaki işlemlere de KDV tevkifatı uygulamasını getirmiştir.
- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,
- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
- Özel güvenlik hizmetleri,
- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
- Her türlü yemek servisi,
- Danışmanlık ve denetim hizmetleri,
91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre tevkifat yapacak kurum kuruluşları ise;
- Döner sermayeli kuruluşlar,
- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
- Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
- Bankalar ve özel finans kurumları,
- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadı Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
- Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca “yapım işleri”, “temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri”, “özel güvenlik hizmetleri” ile “yemek servis hizmetleri” ne ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutacaklardır.)
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler.
Olarak belirlenmiştir.
93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yapı denetim hizmetleri, 96 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile bakır, alüminyum ve çinko ürünleri teslimleri, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile de pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimleri KDV tevkifatı kapsamına alınmıştır.
KDV Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilen işlemlerden dolayı yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi hususunda ilgili tebliğlerde detaylı açıklama yapılmıştır. Hurda teslimleri ve yapım işleri ile pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimleri nedeniyle tevkif edilen KDV iadesi mükellefin vergi ve sosyal güvenlik kurumuna olan borçlarına mahsuben veya Yeminli Mali Müşavir raporu ya da vergi inceleme raporu ile nakden yapılabilmektedir. Diğer teslim ve hizmetler nedeniyle tevkif edilen katma değer vergisinin iadesi sadece vergi inceleme raporuna göre yapılacaktır.
Yazımızda istisna edilmiş işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV ile tevkifata tabi işlemler nedeniyle tevkif edilen ve indirim yoluyla giderilemeyen ve indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen iade edilecek KDV tutarlarının hesaplanması esnasında dikkate alınacak hususlar açıklanacaktır.
II- KDV İADESİ TUTARININ HESABINDA DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR
A- İADESİ GEREKEN KDV TUTARI İLE GENEL KDV ORANI MUKAYESESİ
KDV Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilen işlemlerden dolayı yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin teslim ya da hizmetlerin karşılığını oluşturan bedelin genel KDV oranını geçmemesi gerekir. İade hakkı doğuran işlemler nedeniyle iadesi gereken vergi, işlemin bünyesine giren KDV ile sınırlıdır. Bazı durumlarda genel KDV oranını aşan miktarlarda da iade talep edilebilmektedir. İstisna kapsamında satılan emtia ile satın alınan emtia miktarlarının aynı olması şartıyla dövizli emtia alışları nedeniyle kurdaki değişimler nedeniyle genel KDV oranının aşılmasını sınırlama yapılamayacağına örnek olarak verebiliriz.
B- ÖNCEKİ DÖNEMDEN DEVREDEN KDV OLMAMASI HALİNDE İSTİSNA KAPSAMINDA SATILAN MALLAR İÇİN ÖNCEKİ DÖNEMLERDE YÜKLENİLEN KDV’NİN İADE EDİLİP EDİLEMEYECEĞİ
Bazı vergi daireleri önceki dönemden devreden KDV olmaması veya önceki dönemden devreden KDV tutarının yüklenilen KDV listesinde bulunan ve önceki dönemlerde yüklenilen istisna edilmiş işlemlere ait KDV’nin iadesinde tereddüt etmekte ve hatta mükelleften iade tutarının düzeltilmesini istemektedirler. Mükelleften böyle bir talepte bulunulması KDV beyannamesinin düzenlenmesini açıklayan ve aşağıda belirtilen 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine aykırıdır.
Bu husus 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünün 6. paragrafında “Bildirimde yer alan yüklenilen Katma Değer Vergisi başlıklı satırlardaki rakamlar bulunurken, yüklenilen toplam vergiler içinde, o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım hesaplanacaktır. Bu hesaplama sonucu bulunacak vergi, daha önceki beyannamelerde indirimle giderilip giderilmediğine bakılmaksızın, bu satırlarda beyan edilecektir.” şeklinde açıklığa kavuşturulmuştur.
Ancak burada dikkat edilecek husus önceki dönemden devir KDV olmaması halinde iade talep edilecek dönemdeki indirilecek KDV tutarının istisna edilmiş işlemler nedeniyle önceki dönemlerde yüklenilen KDV tutarının üzerinde olmasıdır.
C- İHRAÇ KAYITLI SATIŞLARDA İADESİ GEREKEN KDV TUTARI
KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi “İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem KDV beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi tecil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanun’un 32. maddesi hükmü uygulanmaz. İhracatçılara mal teslim eden imalatçılar iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır. İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilir.” hükmünü içermektedir.
KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi gereğince ihraç kaydıyla teslimlerde iade edilecek KDV imalatçının satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. Talep edilebilecek azami tutar ihraç kayıtlı satış faturasında gösterilen ve tahsil edilmeyen tutardır.
İhraç kayıtlı satış nedeniyle yapılan iade taleplerinde bazı vergi dairelerince ihraç kayıtlı satışın bünyesine giren hammadde ve malzemelerin listesinin de istendiğine şahit olmaktayız. Böyle bir talep hatalıdır. Burada iadesi istenilen ihraç kayıtlı satış faturasında gösterilip, ihracatçıdan tahsil edilmeyen KDV’dir. Zaten ihraç kayıtlı satış yapan mükellefin sonraki döneme devreden KDV tutarı yetersiz ise ödenecek KDV tahakkuk etmekte ve iade kadar kısmı tecil edilerek geriye kalan kısım ödenmektedir.
D- TEVKİFATA TABİ TESLİM VE HİZMETLERDE İADESİ GEREKEN KDV TUTARI
Tevkifata tabi işlemler nedeniyle tevkif edilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV iadesinde sonraki dönem devreden KDV’nin bulunup bulunmaması önem arz etmektedir. Çünkü sonraki döneme devreden KDV yok ise yani ödenecek KDV tahakkuk etmesi gerekiyor ise tevkifattan dolayı iadesi gereken KDV yoktur. Veya sonraki döneme devredebilecek KDV tutarı tevkif edilen tutardan az ise iade edilebilecek KDV tutarı azami sonraki döneme devredebilecek tutar kadar olacaktır. İade taleplerinde yüklenilen KDV listesinin aranmaması gerekir. Ancak 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin A/8-c bölümünün son paragrafında “İade talebinde bulunan mükelleflerin, dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh taşıyan örnekleri veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Tebliğin bu bölümü iadenin mantığına terstir. Çünkü tevkifata tabi teslim ve hizmetin bünyesine giren KDV satış faturasında gösterilen KDV tutarından az olabilmektedir.
91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin bu bölümünün değiştirilmesi gerekir.
E- İHRACATTA KDV İADESİNDE EN SON GÜMRÜK ÇIKIŞ BEYANNAMESİNDEN SONRA DÜZENLENMİŞ FATURALARA AİT KDV’NİN İADE EDİLİP EDİLMEYECEĞİ
İhracat işlemlerine ilişkin navlun faturaları ile gümrükleme hizmetlerine ait faturalar ihraç konusu malın gümrük hattını geçmesinden sonra düzenlenerek fatura bedeli ihracatçı firmadan talep edilmektedir. Bu faturalar en son gümrük çıkış beyannamesinin düzenlendiği tarihten sonraya ait olsalar da önceki dönemde ihraç edilen mallara ait navlun ve gümrükleme hizmetlerine ait olduğu için bu faturalarla yüklenilen KDV’nin iadesi gerekir.
Bazen de en son gümrük beyannamesinin düzenlendiği tarihten sonraki bir tarihte alınan kırtasiye veya başka bir genel gider kalemine ait faturanın da iadesinin talep edilmesi ile karşılaşmaktayız. Bu faturaların ihracat ile bir ilgisi olmadığından bu faturalarla yüklenilen KDV’nin iade edilmemesi gerekir.
F- İHRAÇ KAYITLI SATIŞ NEDENİYLE İADESİ GEREKEN KDV’NİN İADESİNDEN VAZGEÇİLEREK DAHA SONRAKİ KDV BEYANNAMELERİNDEN BİRİNDE ÖNCEKİ DÖNEMDEN DEVREDEN KDV TUTARINA İLAVE EDİLEBİLECEĞİ
Mükelleflerin ihraç kaydıyla teslimlerinden doğan KDV iade alacağını iade olarak değil de indirim yoluyla giderilmesini tercih etme hakkı bulunmaktadır.
İstanbul Defterdarlığı’nın bir özelgesinde([1]) ihraç kaydıyla teslimlerden doğan KDV iade alacağının indirim yoluyla giderilebileceği hususundaki açıklama kısaca şöyledir:
“... vergi no.lu mükellefi ... AŞ. tarafından ... verilen örneği ekli ... tarihli dilekçede, ... fabrikalarında çeşitli tipte varil üretimi işi ile iştigal edildiği ve üretilen varillerin bir kısmını KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükmü çerçevesinde ihraç kayıtlı olarak ihracatçı firmalara ve dış ticaret sermaye şirketlerine satıldığı, söz konusu teslimin yapıldığı ayı takip eden 3 ay içinde ihracatın gerçekleştirilerek 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliği hükümleri çerçevesinde beyanname indirilebilir KDV sütunu arttırılarak iade işleminin gerçekleştirildiği ve konunun dairenize bildirildiği belirtilerek, yapılan ihracat işlemi ile ilgili iade ve bildirim işlemlerinin (gümrük idaresindeki gecikme nedeniyle) aynı takvim yılı içerisinde fakat ihracatın gerçekleşmesinden sonraki aylarda yapılması dolayısı ile bu tür olaylarla ilgili hazine kaybı ve vergi ziyaı olmadığı durumlarda düzeltme beyannamesi gerekip gerekmediği hakkında ... görüşü sorulmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c bendinde;
‘İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilemeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içerisinde ihraç edilmesi halinde ise tecil edilen vergi terkin edilmektedir.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde, tecil olunan vergi, tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 51. maddesine göre belirlenen (4842 sayılı Kanunun 21. maddesiyle değişen ibare) gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Ancak ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen verginin tecil edildiği tarihten itibaren 6183 Sayılı Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edileceği’
açıklanmıştır.
Ayrıca 4842 sayılı Kanunla bu bendin sonuna aşağıdaki hüküm eklenmiştir.
‘İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.’
Diğer taraftan, 12.03.1992 tarih ve 21169 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin ‘D- İade Hakkı Doğuran İşlemlere ve İhraç Kaydıyla Teslimlere Ait Bildirim’ başlıklı bölümünde;
‘Beyannamelerin yeniden, düzenlenmiş şeklinde, iade hakkı doğuran işlemler ile ihraç kaydıyla teslimi bulunan mükellefler için bir bildirim oluşturulmuştur.
İade hakkı doğuran işlemleri bulunmayan ve bu tür işlemleri bulunmakla birlikte bu işlemler için yüklendikleri vergiyi iade yerine, indirim yoluyla gidermek isteyen mükelleflerin bu bildirimi doldurmalarına gerek bulunmamaktadır. Bu mükelleflerin iade hakkı doğuran işlemlerini daha önceki Genel Tebliğlerde belirlenen belgelerle ispat ve tevsik etmeleri zorunludur.
İhraç kaydıyla teslimleri bulunan mükellefler ile iade hakkı doğuran işlemleri için yüklendikleri vergileri iade yoluyla gidermek isteyen mükellefler bu bildirimi doldurmak ve beyannameleri ile birlikte vermek zorundadırlar.
İhraç kaydıyla teslimi bulunan mükellefler bu bildirimi doldurmak zorunda olmakla birlikte, bildirimin 102 numaralı satırındaki tutarı dilerlerse iade olarak değil indirim yoluyla giderebileceklerdir. Bunun için teslimin yapıldığı dönem beyannamesine ekli bildirimin 102 numaralı satırındaki tutarın, ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinin 50 numaralı satırına dahil edilmesi ve vergi dairesine bu konuda bilgi verilmesi gerekmektedir.
İhraç kaydıyla teslim ve ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi ve iade olarak doğan verginin indirim yoluyla giderilmesinin tercih edilmesi halinde 102 numaralı satırdaki tutar, gelecek dönem beyannamesinin 50 numaralı satırına yazılacaktır.’
hükmü yer almaktadır.
Ancak, 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinden sonra KDV beyannameleri üzerinde değişiklik yapıldığından, yeni beyannamenin ilgili satırlarında gösterilmesi gerekeceği tabiidir.
Buna göre; mükellefin ihraç kaydıyla teslimlerinden doğan KDV iade alacağının iade olarak değil indirim yoluyla giderilmesinin tercih edilmesi halinde, söz konusu tutarın en erken ihracatın gerçekleştiği dönemde veya ihraç kayıtlı teslim ve ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde gelecek dönemde olmak üzere, bu işlemleri tevsik eden belgelerin dairenize verilen dönemde de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”
III- SONUÇ
Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere KDV iadesi çok hassasiyet ve inceleme gerektirmekte olup, iade taleplerinin çok kısa sürelerde yerine getirilmesi ihracatçı firmaların finansman ihtiyacını bir nebze olsun hafifletecektir.
Secattin MARAŞLIOĞLU
E-Yaklaşım
(*) Yeminli Mali Müşavir
([1]) İstanbul Defterdarlığı’nın 07.11.2003 tarihli ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.11/1-c.6256 sayılı özelgesi.
