Vergi Dairelerince RE’Sen Geçmişe Dönük Mükellefiyet Tesisi Neticesinde Salınan Vergi Ve Cezaların Hukuki Durumu
(Özellikle Taşıt Ve Emlak Ticareti Yapanlar)
GİRİŞ
Yıl içinde birden fazla taşıt veya konut alıp satanlara vergi dairelerince re’sen geçmiş yıllara dönük mükellefiyet tesis ettirilerek, ilgili yıllara ait gelirlerini kanuni süresinde ve elektronik ortamda beyan etmediklerinden bahisle özel usulsüzlük cezası; KDV, yıllık gelir vergisi ve bunlarla ilgili cezalar gönderilmektedir.
Bu yazıda, mükelleflere salınan söz konusu vergi ve cezaların hukuki mahiyeti ile yargı içtihatları karşısındaki durumu değerlendirilmiştir.
I. RE’SEN GEÇMİŞE DÖNÜK MÜKELLEFİYET TESİSİ NETİCESİNDE, İLGİLİ YIL BEYANNAMELERİNİN KANUNİ SÜRESİNDE VE ELEKTRONİK ORTAMDA VERİLMEDİĞİNDEN BAHİSLE KESİLEN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI
a) KONUYLA İLGİLİ YASAL ÇERÇEVE
213 sayılı VUK’nun (25.) maddesindeki “Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler "Tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilir.” cümlesinden anlaşılacağı üzere, vergi sistemimiz ‘Beyan Esası’na dayanmaktadır. Aynı kanunun (28.) maddesinde ise “Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir.” denilerek, beyanın, elektronik ortamda da yapılabileceği belirtilmiştir. Kanun’un mükerrer (257/4.) maddesiyle de, Maliye Bakanlığı elektronik ortamda beyanname verme ile ilgili usul ve işlemleri belirlemeye yetkili kılınmıştır.
Diğer taraftan; beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesiyle ilgili olarak 340 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin[1]; 386 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[2] ile değişik “I - 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde Yapılan Değişiklikler ile Tebliğe Eklenen Paragraf ve Bentler” ve “IV - BEYANNAMELERİNİ KENDİLERİ GÖNDEREBİLECEK MÜKELLEFLER” başlıklı bölümlerdeki açıklamalar yine aynı Kanun’un “Yoklama” ile ilgili (127-133.) ve “İşe Başlamayı Bildirme” ile ilgili (153.) ve (156.) maddeleri birlikte değerlendirildiğinde;
ELEKTRONİK ORTAMDA VE İLERİYE YÖNELİK BEYANNAME VEREBİLMEK İÇİN;
1. MÜKELLEFİN İŞE BAŞLAMAYI BİLDİRMESİ VE MÜKELLEFİYET TESİS EDİLMESİ,
2. ELEKTRONİK ORTAMINDA BEYANNAME VEREBİLMEK İÇİN GEREKLİ FORMLARI VE TAAHHÜTNAMELERİ İMZALAYARAK ŞİFRE ALINMASI,
3. ALINAN BU ŞİFRE İLE BEYANNAMELERİN ELEKTRONİK ORTAMINDA VE KANUNİ SÜRESİ İÇİNDE VERİLMESİ GEREKMEKTEDİR.
Bu işlemleri yapmayan bir mükellefin elektronik ortamda ve kanuni süresinde beyanname vermesi mümkün değildir.
b) ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARININ HUKUKA UYGUNLUĞU
Yukarıda görüldüğü üzere, elektronik beyanname ile ilgili mevzuat gelecekte verilecek olan beyannameleri öngörmüştür. Yani vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi uygulaması ileriye yöneliktir. Geçmişe dönük olarak elektronik ortamda beyanname istenmesi kanunun amacı ile çelişmektedir. Dolayısıyla re’sen geçmişe dönük tesis edilen mükellefiyet neticesinde elektronik ortamda ve kanuni süresinde beyanname verilmesi mümkün olmadığı için; bu durumla ilgili herhangi bir yasal düzenleme yapılmamıştır.
Zira kişiye, kendisine tebliğ edilen ihbarname ile vergi mükellefi olduğu bildirildiğinden; re’sen geriye dönük tesis edilen mükellefiyet neticesinde elektronik ortamda ve kanuni süresi içinde beyanname vermediği gerekçesiyle; geçmiş yıllara ait kanuni süresi içinde verilmesi imkânsız olan beyannamelerle ilgili tüm cezaların cari yıl içerisinde bir anda kesilmesi hukuka aykırı olduğu gibi; Kanunun konuluş maksadıyla da çelişmektedir. Örneğin bir kişinin, 2007 tarihinden bu tarafa (2012) re’sen geçmişe dönük vergi mükellefi yapılmış olduğu ve bu durumun kişiye 2012 yılında bildirilmiş olduğu kabul edildiğinde; her yıl için 12 dönem KDV, 4 dönem muhtasar, 4 dönem geçici vergi ve 1 dönem de yıllık gelir vergisi beyannamesinin –imkânsız olmasına rağmen- yasal süresi içinde ve elektronik ortamda verilmemiş olduğu gerekçesiyle sadece bir yıl için 21 ayrı özel usulsüzlük cezası kesildiği gerçekliğinden bakıldığında ve aynı uygulamanın 2008-2009-2010-2011-2012 yılları için de uygulandığını dikkate aldığımızda, takdir komisyonunca takdir edilen vergiden daha ağır bir yaptırımla karşı karşıya kalınmış olunacaktır.[3]
Bu da, vergi kanunlarının mantığına ters bir durumdur. Yapılan şekli usulsüzlük cezasının tutarının, hiçbir zaman vergi ziyaının aslına daha yakın veya aslından daha fazla olması düşünülemez.
BU TİP OLAYLARDA; SONRADAN, RE’SEN GEÇMİŞE DÖNÜK OLARAK MÜKELLEFİYET TESİS EDİLDİĞİ VE BU MÜKELLEFİYET NETİCESİNDE GEÇMİŞ YILLARA AİT VERGİ BEYANNAMELERİNİN ELEKTRONİK ORTAMDA VE YASAL SÜRESİNDE VERGİ DAİRESİNE VERİLMEDİĞİNDEN BAHİSLE; ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI UYGULANIYOR İSE DE, KİŞİNİN, HENÜZ MÜKELLEF OLMADIĞI DÖNEMLERDE ELEKTRONİK ORTAMDA VE YASAL SÜRESİNDE BEYANNAME VERMESİ MÜMKÜN OLMADIĞINDAN, MÜKELLEFLERE SALINAN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA HUKUKA UYGUNLUK BULUNMAMAKTADIR.
Danıştay konuyla ilgili yeni tarihli bir kararında;
“FAALİYETİNİ VERGİ DAİRESİNİN BİLGİSİ DIŞINDA BIRAKTIĞI SAPTANARAK, ADINA BU NEDENLE SONRAKİ YILLARDA MÜKELLEFİYET TESİS EDİLEN VERGİ YÜKÜMLÜLERİNİN kayıt ve beyan dışı bırakılan kazançları kanuni defter ve belgelere dayanmadığı ve düzenleyebilecekleri fatura ve benzeri belge de bulunmadığı için eylem tarihinde özel usulsüzlük eyleminin yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılığın oluştuğundan söz edilemeyeceği”, “DAVACININ, DAVA KONUSU YAPILAN CEZANIN KESİLMESİNE NEDEN OLAN İKRAZATÇILIK FAALİYETİ NEDENİYLE MÜKELLEFİYET KAYDININ BULUNMADIĞI, DEFTER TASDİK ETTİRMEDİĞİ VE BELGE BASTIRMADIĞI TARTIŞMASIZ OLUP, BU FAALİYETİ NEDENİYLE BELGE DÜZENLEMEDİĞİ SONUCUNA ULAŞILARAK ADINA 353'ÜNCÜ MADDEYE GÖRE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİ MADDENİN ÖNGÖRÜLÜŞ AMACINA UYGUN DÜŞMEDİĞİNDEN, MAHKEME KARARINDA YASAYA AYKIRILIK GÖRÜLMEMİŞTİR.” Görüşüne yer vererek bahsi geçen benzer özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar vermiştir.[4]
Yeni tarihli ve konuyla ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu bir kararında;
“… Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, YAPILDIĞI VERGİLENDİRME DÖNEMİNDEN SONRAKİ ZAMAN DİLİMİNDE VE ÖZELLİKLE EYLEMİN VERGİ KAYBI YARATMASINDAN SONRA DA UYGULANIP UYGULANMAYACAĞI KONUSUNDA BİR AÇIKLIK BULUNMAMAKTADIR.”
“YUKARIDA BELİRTİLEN VE YASA YAPICI TARAFINDAN FATURA VE BENZERİ BELGELERİN ALINIP VERİLMEMESİ SURETİYLE MÜKELLEFLERİN BELGE DÜZENİNE AYKIRI DAVRANIŞLARININ VERGİ KAYBI DOĞUP DOĞMAMASINA BAKILMAKSIZIN VE VERGİ KAYBI DOĞMASINI ÖNLEYİCİ BİÇİMDE YAPTIRIMA BAĞLANMASININ AMAÇLANDIĞI ANLAŞILMAKTADIR. DOLAYISIYLA 353. MADDE, TAKVİM YILININ KAPANMASINDAN SONRA VE ZAMANAŞIMI SÜRESİ İÇİNDE VERGİ İNCELEMESİYLE BELİRLENEN VE VERGİ KAYBI DOĞURAN OLAYLARDAN YOLA ÇIKILARAK, YILI İÇİNDE BELGE DÜZENİNE DE AYKIRI DAVRANILDIĞI YAKLAŞIMIYLA CEZA KESİLMESİNİ ÖNGÖREN BİR DÜZENLEME İÇERMEMEKTEDİR.
2003 VERGİLENDİRME DÖNEMİNE İLİŞKİN İŞLEMLERİ İNCELENEN DAVACI ADINA, HESAP DÖNEMİNİN KAPANMASINDAN SONRA 28.07.2005 TARİHİNDE DÜZENLENEN VERGİ İNCELEME RAPORUNDA, VERDİĞİ HİZMET İÇİN FATURA DÜZENLEMEDİĞİ SONUCUNA ULAŞILARAK ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİ, MADDENİN ÖNGÖRÜLÜŞ AMACINA UYGUN DÜŞMEDİĞİNDEN DAVANIN REDDİNE İLİŞKİN ISRAR KARARINDA YARGILAMA USULÜNE VE HUKUKA UYGUNLUK GÖRÜLMEMİŞTİR.” sonucuna varılmıştır.[5]
Örnek kararlardan görüleceği üzere,
Özel usulsüzlük eyleminin yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılık oluşmamıştır. Oluşması da fiilen mümkün değildir.
VUK’nun Mük. (355/2.) maddesiyle, aynen (353.) maddede olduğu gibi; vergi kaybının doğmasını önleyici bir biçimde yaptırıma bağlanması amaçlanmıştır.
VUK’nda; takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle iddia edilen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, geçmiş yıllara ait beyannamelerin elektronik ortamda ve yasal süresi içinde verilmediği yaklaşımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören bir düzenleme yer almamaktadır. Kaldı ki beyanı gereken bir husus olmadığında, muhtasar beyannamelerin verilmesinin zorunlu olmadığı hususu da Danıştay içtihadı haline gelmiştir.
DOLAYISIYLA ŞEKLE ve USULE AYKIRI OLAN BU TİP ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARININ UYGULANMASI HUKUKA AYKIRIDIR.
II. RE’SEN GEÇMİŞE DÖNÜK MÜKELLEFİYET TESİSİ NETİCESİNDE SALINAN DİĞER VERGİLERİN (GELİR VERGİSİ, KDV) HUKUKİ DURUMU
Gelir Vergisi Kanunu'nun (1.) maddesinde, gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarının gelir vergisine tabi olduğu, (37.) maddesinde ise her türlü ticari faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (1.) maddesinde, Türkiye'de yapılan Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiş, teslimin tanımı ise (2.) maddede “ bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.” olarak tanımlanmıştır.
Danıştay birçok kararında, oto veya emlak alım-satımının ticari faaliyet sayılıp sayılmadığını, bu işlerde devamlılık unsurunun önemli olup olmadığını, devamlılık unsurunun nasıl tespit edildiğini, yapılan işin hangi amaçla yapıldığını detaylı bir şekilde açıklamıştır. Örneğin Danıştay bazı kararlarında; “Gelir Vergisi Kanunu'nda bir kazancın ticari kazanç olarak nitelendirilebilmesi, bir faaliyetten kazanç sağlanması ve faaliyetin devamlılığı koşullarına bağlanmıştır. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olup, bir işlemin devamlılığı, işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer. … “2003 yılında satın alınan 4 taşıtı 2004 ve 2005 yıllarında, 2004 yılında alınan 2 taşıtı 2005 ve 2006 yıllarında, 2006 yılında satın alınan 4 taşıttan üçünü 2007 yılında sattığı ve adına kayıtlı 2 taşıt daha bulunduğu saptanan davacının bu alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleşmiştir. Bu alım-satımların ticari kazanç sağlama amacı dışında nedenlerle yapıldığı iddiasını kanıtlaması gereken davacı tarafından, yoklama üzerine idareye yapılan başvuru sırasında araçların ticari amaçlı alınıp satılmadığı, yakınlarının isteği üzerine geçici olarak adına tescil ettirildiğinin, dava dilekçesinde ise alım-satımdan kar değil zarar elde edildiğinin, ileri sürülmekle yetinildiği, ancak birden fazla kamyon, kamyonet ve otomobilin ticari amaçla alınıp satılmadığı iddiasını kanıtlayan hukuken geçerli herhangi bir bilgi ya da belge sunulamadığı anlaşıldığından, faaliyetin kazanç elde etmek amacıyla yürütüldüğü sonucuna varılmıştır.””[6],
“Bir faaliyetin ticari sayılabilmesi, gelir elde edilmesi amacıyla ve devamlı olarak yapılması koşuluna bağlıdır.”[7],
“Gayrimenkullerin Alım Satım ve İnşaa İşleriyle Devamlı Olarak Uğraşanların Bu İşlerden Elde Ettiği Kazançların da Ticari Kazanç Olduğu”[8]
“Farklı yıllarda iktisap ettiği arazi vasfındaki (9) adet gayrimenkulu 21.4.1999, 22.4.1999 tarihlerinde satan ve devamlılık unsuru içeren bu satışların kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlayamayan davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği”[9],
“Birden fazla vergilendirme döneminde çok sayıda taşıt alım-satımında bulunduğu saptanan davacının bu faaliyetten elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği ve vergi idaresince faaliyetin tespit edildiği tarih itibariyle mükellefiyet tesis edilebileceği”[10]
Görüşlerine yer vererek, kazanç sağlama gayesiyle yapılan ve süreklilik arz eden alım satım işlerini ticari faaliyet saymakta ve vergi dairesince re’sen geçmişe dönük mükellefiyet tesis ettirilerek bu kazançların vergisinin talep edilmesini doğru bulmaktadır. Bununla birlikte söz konusu mal teslimlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu gereğince KDV’ye tabi olacağı da tabiidir.
III. SONUÇ
Kazanç elde etme gayesiyle yapılan ve süreklilik arz eden oto alım-satım veya emlak alım-satım işlerinden kaynaklanan kazançlar için vergi dairesince;
a) Re’sen geçmişe dönük mükellefiyet tesisi ve neticesinde, vergi beyannamelerinin kanuni süresinde ve elektronik ortamda verilmediğinden bahisle salınan özel usulsüzlük cezaları hukuka aykırı olup söz konusu cezalara ve tesis edilen mükellefiyete karşı dava açılması halinde kazanma ihtimali yüksek gözükmektedir. Bununla birlikte mükellefiyet tesisi mahkemece iptal edildiğinde, geçmişe dönük 5 yıllık Bağ-Kur prim borçları da iptal olacaktır.
b) Fakat salınan KDV ve gelir vergisi (bariz hesaplama hataları hariç) hukuka uygun olup söz konusu vergilere karşı dava açılması halinde kazanma ihtimali çok zayıf gözükmektedir. Bu yüzden 2010 yılı ve öncesine ait gelir ve katma değer vergileri için 6111 sayılı Kanun’dan (af kanunu) faydalanılması, 2011 ve sonraki yıllar için vergi dairesiyle uzlaşılması en makul yoldur.
Kenan GÜMÜŞ
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Denetçi
kenangumus@yahoo.com
[1] 30.09.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 22.08.2008 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Esadullah ASLAN
[4] Dn. 3. D.’nin, 30.12.2008 tarih ve E. 2007/3320, K. 2008/4469 sayılı kararı.
[5] DVDDKK 07.05.2010 tarih ve E. 2009/271, K. 2010/218 sayılı kararı
[6] Danıştay 3. Dairesi, 11.06.2009 tarih E. 2007/3751, K. 2009/2092 sayılı kararı
[7] Danıştay 7. Dairesi, 18.06.2003 tarih E. 2000/7374, K. 2003/3622 sayılı kararı
[8] Danıştay 4. Dairesi, 16.03.2009 tarih E. 2008/2968, K. 2009/1232 sayılı kararı
[9] Danıştay 3. Dairesi, 24.09.2003 tarih E. 2001/2606, K. 2003/4436 sayılı kararı
[10]Danıştay 3. Dairesi, 11.06.2009 tarih E. 2007/3751, K. 2009/2092 sayılı kararı
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)
