I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, Haziran ayı sonunda 6335 sayılı Yasa ile yapılan son değişiklikler ve düzenlemelerle, 6102 sayılı yeni TTK, 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Yeni TTK’nın 509/3, 565/2 ve 644/b maddeleriyle, Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi olmayan anonim şirketlerde, limited şirketlerde ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, kâr payı avansının dağıtılabileceği öngörülmüştür. Kanun’da, kâr payı avans dağıtımının Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın Tebliği ile düzenleneceği belirtilmiştir.
Söz konusu Tebliğ(1)’e göre kâr payı avans dağıtımına ilişkin şartları ve uygulamasını aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz;
- Şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için, genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına ilişkin karar alınması gerekir. Kâr payı avansı dağıtımı, 3, 6 ve 9 aylık ara dönem finansal tablolarına göre yapılacak olup, söz konusu dönemlerde şirketlerin kâr etmiş olması gerekmektedir.
- Dağıtılacak kâr payı avansı; varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamı, vergi, fon ve mali karşılıkların, kanunlara ve ana sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin, varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların, ara dönem kârından indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemeyecektir.
- Aynı hesap dönemi içinde izleyen dönemlerde de (örneğin; 3 aylık ara dönemde avans kâr payı dağıtılmışsa, takip eden 6 ve 9 aylık ara dönemlerde de avans kâr payı dağıtılabilecektir.) kâr oluşması halinde, bu dönemlerde de yukarıda sayılan indirimler yine yapılmakla birlikte, bir önceki dönemde yapılan avans kâr payı tutarı da indirilecektir. Bu şekilde hesaplanan kârın yarısı, avans kâr payı olarak dağıtılabilecektir.
- Şirket genel kurulunca avans kâr payı dağıtımına karar verildiğinde, ayrıca aşağıdaki hususların da belirtilmesi zorunludur. Aşağıda anılan kararlar, kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında karara bağlanır.
1- İlgili hesap dönemi net kârının, yıl içinde dağıtılan avans kâr payını karşılayacak tutarda olmaması halinde, net dönem kârını aşan kâr payı avans tutarını, bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edilmesini, serbest yedek akçelerin de dağıtılan kâr payı avansı tutarını karşılayamaması halinde, fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı ile ortaklardan geri isteneceği,
2- İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda;
a) Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde, dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine, ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
b) Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan zararından mahsubu sonrasında, bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan avans kâr payı avansından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avans tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise, aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
- Avans kâr payı dağıtımı kararı için toplantı nisabı, anonim şirketlerde ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, sermayenin en az 1/4’ünü karşılayan ortakların veya temsilcilerinin hazır bulunmasıdır. Bu sayının genel kurul boyunca muhafaza edilmesi gerekir. Karar yeter sayısı ise; toplantıda hazır bulunanların oy çokluğudur. Limited şirketlerde ise, avans kâr payı dağıtımı yönünde karar ise, toplantıda hazır bulunan ortakların veya temsil edilen oyların salt çoğunluğu ile alınır.
- Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları durumunda, söz konusu borç, ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilecektir.
- Kâr payı avans tutarları ortaklara, Tebliğ’in 8. maddesine uygun olarak, genel kurul kararını izleyen en geç 6 hafta içinde ödenir.
- Kâr payı avans dağıtımı ile ilgili Tebliğ’in geçici 1. maddesine göre, 2012 yılına ilişkin hesap döneminde kâr payı avansı dağıtacak şirketler, avans tutarının hesaplanmasında, eski TTK’ya göre düzenlenen bilançoları esas alacaktır.
- Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme; 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre; kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın, kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte kesinleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. Örneğin, avans kâr payı dağıtımı, 2012 yılının 9 aylık dönem kârı ile ilgili olarak Ekim ayında vuku bulmuşsa, ortaklar tarafından kâr payının elde edilme tarihi, 2013 yılında yapılacak genel kurulda, dönem kârından dağıtılan avans kâr payının mahsubunun yapılacağına ilişkin kararında, belirlenen tarihtir. Bu tarih, her halükarda, 2013 yılının hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. Diğer bir deyişle, elde etme 31.12.2013 tarihine kadar gerçekleşmiş sayılacaktır. Genel kurulun 2013 yılında toplanmaması veya toplandığı halde yukarıda bahsi geçen konuda herhangi bir karar almasa dahi, vergi doğuran olayın tekemmülünü engellemeyecektir.
- Yine aynı Tebliğ’de avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir. Ancak, hesap döneminin zararla sonuçlanması veya ilgili dönem safi kurum kazancının avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanacağı anılan Tebliğ’de açıklanmıştır.
- Dağıtılan kâr payı avansı üzerinden ayrılan 1 ve 2. tertip yedek akçelerin, dönem kârına göre düzeltilmesi gerekir. Diğer bir deyişle, dönem kârına mahsup edilmeyen kâr payı avansları üzerinden hesaplanarak ayrılmış yedek akçelerin iptal edilmesi gerekir.
Daha önce yayımlanan makalemizde(2), anılan Tebliğ ayrıntılı olarak değerlendirildiği için, bu makalemizde, bu konuda herhangi bir değerlendirmeye yer verilmeyecektir. Hem Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği, hem de 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği esas alınarak, örnek olaylar üzerinden, konuya ilişkin yapılması gereken muhasebe kayıtları ile örnek olaylar üzerinden örtülü kazanç dağıtımının değerlendirilmesi, yazımızın konusunu oluşturacaktır.
II- AVANS KÂR PAYI DAĞITIMI VE DÖNEM SONU KÂRINA MAHSUBU
Örnek-1: (X) Limited Şirketi, 2012 yılı 9 aylık döneminde, 250.000 TL kâr elde etmiştir. Şirketin 6762 sayılı eski TTK’ya göre düzenlenen söz konusu mali tabloları ve diğer hususlar ile ilgili diğer verileri aşağıdaki gibidir;
- Şirketin ödenmiş sermayesi 500.000 TL’dir. 1. tertip genel kanuni yedek akçeler, ödenmiş sermayenin 1/5’ine ulaşmamıştır. Yasal yedek akçelerin (ikinci tertip yasal yedek akçeler dahil) 31.12.2011 tarihli bilançoya göre tutarı 60.000 TL’dir.
- Şirketin 31.12.2011 tarihli bilançosuna göre, serbest yedek akçelerinin (olağan üstü yedek akçelerin) tutarı, 150.000 TL’dir.
- Şirketin ana sözleşmesinde, yasal yedek akçelerden başka, yedek akçe ayrılması ön görülmemiştir.
- Şirketin % 20 payına sahip (A) gerçek kişi ortağı ve % 80 payına sahip (B) A.Ş. ortağı mevcuttur.
- Avans Kâr Payı Dağıtımı İle ilgili Genel Kurul Kararı Ekim Ayı içinde alınmış olup, aynı ay içinde de dağıtılmıştır.
Ekim Ayı İçinde Dağıtılacak Avans Kâr Payının Hesabı ve Yapılacak Muhasebe Kayıtları;
Dönem Kârı: 250. 000 TL
Kurumlar Vergisi Karşılığı: 50. 000 TL
Net Dönem Kârı: 200. 000 TL
1. Tertip Yasal Yedek Akçe (250.000x%5=) 12. 500 TL
Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutar: 187.500 TL
Kâr Payı Avansına Teşkil Eden Tutarın 1/2’si: 93.750 TL
2. Tertip Yasal Yedek Akçe 93.750*%10= 9.375 TL
Ödenecek Kâr Payı Avans Tutarı: 84.375 TL
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
| 590-01 | 21.875 | |
| 198-ORT.VERİLEN AVANS KÂR PAYLARI(*) | 84.375 | |
| 540-01. 1. TERTİP YASAL YED. AKÇE 12.500 540-02. 2. TERTİP YASAL YED. AKÇE 9.375 331- ORT.DAĞ.AVANS KÂR PAYI 84.375 | ||
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
(*) Ortaklara dağıtılan avans kâr payları “diğer döner değerler” olarak, 198 hesap kodunda izlenmiştir.
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
| 331- ORTAKLARA BORÇLAR | 84.375 | |
| 102- BANKALAR | 84.375 | |
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
Hesap dönemi sonunda, şirketin alacağı olarak görülen avansların (198- 84.375 TL), Kâr Payı Avansı Karşılık(548) hesabına aktarılması gerekir. Bu bize dönem sonundaki kârın bir kısmının yıl içinde dağıtılmış olarak aktifteki karşılığını gösterecektir.
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
| 548- AVANS KÂR PAYI KARŞILIĞI | 84.375 | |
| 198- ORT. VERİLEN AVANSLAR | 84.375 | |
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
Ayrıca, 9 aylık hesap dönemi itibariyle çıkarılan geçici mizanda görülen, gerek, 590-01 hesap bakiyesi, gerekse, avans kâr payı dağıtımı için ayrılan yasal yedek akçeler, hesap dönemi sonu mizanı çıkarılırken iptal edilir (GVK’nın 217 Seri No.lu Genel Tebliği).
Dönem Sonu Net Kârının, Dağıtılan Avans Kâr Payından Büyük Olması ve Bakiye Kârın Tamamının Dağıtılması Hali;
Anılan Limited Şirketin, 31.12.2012 tarihi itibariyle dönem kârının 300.000 TL olduğunu, 30 Mayıs 2013 tarihinde yapılan genel kurul toplantısında, dönem net kârından yasal yedek akçeler ayrıldıktan ve dağıtılan avans kâr payının mahsubu yapıldıktan sonra, kalan bakiyenin tamamının ortaklara dağıtılmasına karar verildiğini varsayalım.
Hesap Dönemi Sonu Kârı: 300.000 TL
Vergi Karşılığı: 60.000 TL
Dönem Sonu Net Kârı: 240.000 TL
1. Tertip Yasal Yedek Akçe: 15.000 TL
(300.000 x 0.05=)
2. Tertip Yasal Yedek Akçe: 20.000 TL
(240.000 - 15.000 - (500.000 x 0.05) x 0.10
Dağıtılan Avans Kâr Payı: 84.375 TL
Ortaklara Dağıtılacak Bakiye Kâr: 120.625 TL
GVK 94/6 b-i Stopaj (205.000 x 0.20 x 0.15=) 6.150 TL (Gerçek Kişi Ortak İçin)
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||||
| 690- DÖNEM KÂRI | 300.000 | |||
| 691- VERGİ VE DİĞ.YASAL YÜK.KARŞ. 692- DÖNEM NET KÂRI | 60.000 | 240.000 | ||
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||||
| 691- | 60.000 | |||
| 370- VERGİ VE DİĞ. YASAL YÜK. KARŞ. | 60.000 | |||
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||||
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
| 692- | 240.000 | |
| 590- DÖNEM NET KÂRI | 240.000 | |
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
2013 yılının başlangıcında, dönem net kârı, geçmiş yıl kârlarına alınır.
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
| 590- | 240.000 | |
| 570- GEÇMİŞ YIL KÂRLARI | 240.000 | |
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
30 Mayıs 2013 tarihinde yapılan genel kurul toplantısında 2012 yılı kârının akıbetine ilişkin karar ve avans kâr dağıtımı mahsubu ile ilgili karar üzerine yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 570- | 240.000 | |
| 540-01 | 15.000 | |
| 540-02 | 20.000 | |
| 548- | 84.375 | |
| 360- | 6.150 (205.000x0.20x.015) | |
| 331- | 114.475 |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 331- 01 (B. Tüzel Kişi Ortak A.Ş.) | 96.500 | |
| 331-02 (A. Gerçek Kişi Ortak) | 17.975 | |
| 102- BANKALAR | 114.475 | |
| –––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
III- DÖNEM SONU NET KÂRININ, DAĞITILAN AVANS KÂR PAYINI KARŞILAYACAK DURUMDA OLMAMASI HALİ
Örnek-2: Yukarıda örnek olayda belirtilen şirketin, 31.12.2012 hesap dönemi sonu kârının 100.000 TL olduğunu varsayalım.
Yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;
Hesap Dönemi Sonu Kârı 100.000 TL
Vergi Karşılığı................. 20.000 TL
Dönem Sonu Net Kârı..... 80.000 TL
1. Tertip Yasal Yedek Akçe 5.000 TL
(100.000x0.05=)
2. Tertip Yasal Yedek Akçe 5.000 TL
(80.000- 5.000-(500.000x0.05)x 0.10
Dağıtılan Avans Kâr Payı: 84.375 TL
Gerçek Kişi Ortaktan Yapılacak Stpj. 2.531 TL (84.375 x 0.20 x 0.15)
Serbest Yedek Akçelerden Karşılanacak 4.375 TL
Kısım.(84.375- 80.000)
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 570- | 80.000 | |
| 542-s.y.a | 4.375 | |
| 131- | 2.531 | |
| 548- | 84.375 | |
| 360- | 2.531 |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
Bu halde, örneğimizde görüleceği üzere, dağıtılan avans kâr payının, dönem net kârını aşan kısmının, Tebliğ’e göre serbest yedek akçelerden karşılanması halinde, dönem net kârı üzerinden artık 1. tertip yasal yedek akçe ayırma imkanı kalmamaktadır. Oysa, şirketler dönem kârı elde etmişler ve 1. tertip yedek akçenin sınırı ödenmiş sermayenin 1/5’ini bulmamışsa, her halükarda 1. tertip yasal yedek akçe ayırmak zorundadırlar. Yıl içinde dağıtılacak avans kâr payının hesabında dikkate alınan yasal yedek akçeler, yalnızca, avans kâr payının tespiti ile ilgili olup, avans kâr payının dağıtıldığı dönemin geçici mizanında yer alacaktır. Dönem sonu ile ilgili kesin mizanda iptal edilerek, avans kâr dağıtımına ilişkin herhangi bir yasal yedek akçeler yer almayacaktır. Görüşümüze göre, bu durum Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Bize göre, olayın çözümü, dönem net kârı ile dağıtılan avans kâr payının karşılaştırılması yerine, dönem net kârından yasal yedek akçeler, varsa statü yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın, dağıtılan avans kâr payı ile karşılaştırılmasıdır. Görüşümüzü yukarıdaki örnek olay ile somutlaştırırsak, aşağıdaki muhasebe kayıtları olacaktır;
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 570- | 80.000 | |
| 542- | 14.375 | |
| 131- | 2.531 | |
| 540-01 | 5.000 | |
| 540-02 | 5.000 | |
| 548- | 84.375 | |
| 360- | 2.531 |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
Muhasebe kaydından anlaşılacağı üzere, aslında serbest yedek akçeler, bu şekilde genel kanuni yedek akçelere aktarılarak, Kanun’un gereği yerine getirilmiş olmaktadır. Eğer şirketin serbest yedek akçeleri yoksa veya yetersizse, görüşümüze göre, dağıtılan avans kâr payından, dönem kârından ayrılacak yedek akçelere isabet eden kısmın ortaklardan geri çağrılması gerekir.
IV- AVANS KÂR PAYI DAĞITILDIĞI HESAP DÖNEMİNİN ZARARLA SONUÇLANMASI HALİ
A- GENEL KANUNİ YEDEK AKÇELER İLE SERBEST YEDEK AKÇELERİN ZARAR MAHSUBUNDA KULLANILMASI VE ZARARIN KARŞILANMAMASI HALİ
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği’nin 6. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, dönem sonunda zarar oluşması durumunda söz konusu zararın öncelikle, genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerden karşılanacağını, bu akçelerin zararı karşılayamaması halinde, fazla ödenmiş kâr payı avanslarının, yönetim kurulu ihtarı ile şirkete iade edileceği öngörülmüştür.
Örnek-3: Yukarıdaki örnek olaydaki şirketin, 2012 yılı hesap döneminin 250.000 TL zararla sonuçlandığını varsayalım.
- Yedek Akçelerle Zararın Karşılanmaması Hali;
Tebliğ’deki söz konusu maddenin düzenlenişinden, öncelikle yasal yedek akçelerin mahsupta kullanılacağı anlaşılmaktadır. Zira, YTTK’nın 519/3. fıkrası, bu yedek akçelerin münhasıran zararların kapatılmasında kullanılacağını hüküm altına almıştır.
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 540.01. | 60.000 | |
| 542.01. | 150.000 | |
| 580- GEÇMİŞ YIL ZARARLARI | 210.000 | |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
Yevmiye maddesinden görüleceği üzere, şirketin sahip olduğu yedek akçelerin tamamı, dönem zararını (250.000 TL) karşılayamamaktadır. Bu durumda, Tebliğ’e göre, 2012 yılı içinde dağıtılan avans kâr paylarının tamamının ortaklardan geri çağrılması gerekir. Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 131- ORTAKLARDAN ALACAKLAR | 84.375 | |
| 548- | 84.375 | |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
B- ZARAR MAHSUBUNDAN SONRA, BAKİYE SERBEST YEDEK AKÇELERİN DAĞITILAN AVANS KÂR PAYINI KISMEN KARŞILAMASI DURUMU
Örnek-4: Yukarıdaki örnek-3 olayımızdaki şirketin 31.12.2011 tarihi itibariyle, serbest yedek akçelerinin tutarının 240.000 TL olduğunu, varsayalım. Tebliğ’e göre, öncelikle zarar mahsubunda kullanılan serbest yedek akçelerden, bakiye kalan yedek akçeler, yıl içinde dağıtılan avans kâr payı ile karşılaştırılacaktır. Bu durumda da serbest yedek akçeler, avans kâr payını karşılamazsa, karşılanmayan kısım yine yönetim kurulunun ihtarı ile ortaklardan geri çağrılacaktır. Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 540.01- | 60.000 | |
| 542.01- | 240.000 | |
| 131- | 34.375 | |
| 580- | 250.000 | |
| 548- | 84.375 |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
Tebliğ’e göre muhasebe kaydı böyle olmakla birlikte, yevmiye maddesinden anlaşılacağı üzere, yıl içinde dağıtılan avans kâr payının 50.000 TL’si serbest yedek akçelerden karşılandığı için, GVK’nın 94/6b-i’ye göre, şirketin gerçek kişi ortağından gelir vergisi stopajı yapılması gerekir. Söz konusu stopaj, kurum bünyesinde yapılarak, gerçek kişi mükellef adına sorumlu sıfatıyla muhtasar ile beyan edileceği için, dağıtılan avans kâr payı içinde brüt olarak ödenen tutarın, stopaj tutarı ile birlikte gerçek kişi ortaktan geri çağrılması gerekir. Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
| 540.01- | 60.000 | |
| 542.01- | 240.000 | |
| 131- | 35.875 | |
| 580- | 250.000 | |
| 548- | 84.375 | |
| 360- | 1.500 (50.000x0.20x15) |
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
V- 6 SERİ NO.LU KURUMLAR VERGİSİNE GÖRE, YAZIMIZIN III VE IV. BÖLÜMLERİNİN, TRANSFER FİYATLANDIRILMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
Bilindiği üzere, 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, avans kâr payı dağıtımının örtülü kazanç sayılmayacağı ve örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir. Ancak, avans kâr payı dağıtılan hesap döneminin zararla sonuçlanması veya dönem kârının dağıtılan avans kâr payından düşük olması hallerinde, örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu durumda, 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ni, örnek olaylarımızdaki 2, 3 ve 4’e uygularsak, her halükarda örtülü kazanç dağıtımı ile karşılaşılacaktır. Örnek- 2 olayda; dönem net kârı, dağıtılan avans kâr payının altındadır. Ancak, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği’nde, söz konusu farkın serbest yedek akçelerden karşılanması gerektiği belirtilmiştir. Bu durumda, dağıtılan avans kâr payı, hem dönem kârından, hem de serbest yedek akçelerden karşılandığına ve aynı zamanda, gerçek kişiye dağıtılan avans kâr payından gelir vergisi stopajı yapıldığına göre, örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olmaması gerekir. Zira, uygulanmasını Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği’ne bırakan yasal düzenlemenin gereği yerine getirilmiştir.
Öte yandan, 3ve 4 no.lu örnek olaylarda görüleceği üzere, şirketin hesap dönemi zararla sonuçlanmıştır. Bu durum, 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’ne göre, yıl içinde dağıtılan avans kâr paylarının örtülü kazanç sayılması için yeterli sayılmıştır. Oysa, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği’nde, her iki örnek olayda dağıtılan avans kâr paylarının ortaklardan geri çağrılması öngörülmüştür. Dağıtılan avans kâr payının çağrılması ve buna ortakların icabet etmesi durumunda, örtülü kazanç dağıtımının varlığından söz edilemez. Ancak, gerek yönetim kurulunun tebliğin gereğini yerine getirmemesi, gerekse ortakların geri çağırmaya icabet etmemesi halinde, örtülü kazanç dağıtımının varlığından bahsedilebilir. Zira, burada artık Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği’ne aykırı bir durum söz konusu olup, bize göre genel kurul karar tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, ortakların şirketten para çekmeleri durumu mevcuttur. Nitekim, Danıştay tarafından eski TTK’da düzenlemesi olmadığı için iptal edilen 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği, anılan hallerde geri çağrılmayı örtülü kazanç dağıtımı dışında tutmuştur. Ancak, dağıtılan avans kâr payının dönem kârı ile karşılanmasına rağmen, ortaklardan geri çağrılması durumunu, örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul etmiştir. Diğer bir deyişle, muvazaanın varlığı aranmıştır. Bu nedenle, 6 Seri No.lu Tebliğ’in varlık nedeni olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği ile Maliye Bakanlığı Tebliği açıkça çelişmektedir. Yeni TTK’nın 509/3. fıkrasına göre, avans kâr payının dağıtılmasının işlerliği Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın çıkaracağı tebliğe bağlanmıştır. Bu nedenle, 6 Seri No.lu Tebliğ’in her halükarda, söz konusu Tebliği esas alarak düzenlenmiş olması gerekirdi(3).
Ferhat FAHRAN*
Yaklaşım
http://www.ozdogrular.com/content/view/20539/
