Vergi Cezalarının Muhatabı
Toplumsal hayatı düzenleyen ve kişilere belli ödev ve görevler yükleyen kuralların uygulanabilmesi, kuşkusuz bu kurallara uyulmaması halinde uygulanacak yaptırımlarla sağlanır.
Bu yaptırımlar bazen parasal ceza, bazen haklardan mahrumiyet bazen de hürriyeti bağlayıcı cezalar şeklinde olabilir. Bu yaptırımların önemli bir kısmının Vergi Usul Kanunu'nda yer aldığını görüyoruz. Kanunun usul hükümlerine uyulmaması nedeniyle kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaına yol açılması halinde kesilen cezalar parasal bir müeyyide anlamına gelirken, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması veya düzenlenmesi durumunda hükmolunacak hapis cezası hürriyeti bağlayıcı cezalara verilebilecek örneklerdendir.
Vergi kanunlarının hükümlerine uyulmaması dolayısıyla cezanın kimler adına kesileceği ve bu cezaların kimlerden istenebileceğinin bilinmesi vergi mükellefl erince iyi bilinmesi gereken hususlardır. Ceza mahkemelerince vergi kanunlarına muhalefet nedeniyle kimlerin ceza davasıyla karşılaşabileceğinin bilinmesi de önemlidir.
Vergi cezaları, ziyaa uğratılan verginin tazminini de amaçlaması nedeniyle cezanın muhatabının belirlenmesi açısından genel ceza hukuku ilkelerinden ayrılmaktadır. Bu nedenle genel olarak, tasarruf ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler cezaya muhatap olurken tasarruf ehliyeti olmayan küçük veya kısıtlılar cezanın muhatabı sayılmamışlardır.
Nitekim VUK'un 341'inci maddesinde vergi ziyaı mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini eksik yerine getirmesi veya zamanında yerine getirmemesi nedeniyle verginin eksik tahakkuk etmesi veya zamanında tahakkuk etmemesi olarak tanımlanmış ve aynı kanunun 344' üncü maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir. Aynı kanunun 9'uncu maddesinde mükellefiyet veya sorumluluk için kanuni ehliyetin şart olmadığı hükmü yer almaktadır.
Bu itibarla, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket eden herkes ceza muhatabı olabilecektir. Kanun hükmüne aykırı hareket edilmesinde yerli veya yabancı olmanın ya da yaşlı veya genç olmanın önemi yoktur. Ancak kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı, velayet ve vesayet altında bulunanlarla, işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, ceza muhatabı olmayacaktır.
Küçük ve kısıtlıların ceza muhatabı olmadığı haller
VUK'un 10'uncu maddesindeki düzenlemeye paralel olarak aynı kanunun 332' nci maddesinde de küçüklerle kısıtlıların mükellef veya sorumlu olmaları halinde cezanın bunlar adına değil, bunların kanuni temsilcisi adına kesilmesi gerektiği belirtilmektedir. Çünkü bu kişilerin vergi ödevleri kanuni temsilciler tarafından yerine getirilmektedir. Kanuni temsilcilerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı ceza kesilmesi gerektiğinde de cezanın muhatabının bunlar olması doğaldır.
Buna göre;
■ Velayet ve vesayet altında bulunan,
■ İşlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olan, mükellef veya sorumluların kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı bunlara ceza kesilmeyecek bir başka ifade ile ceza bunlar adına ödevleri yerine getirmekle yükümlü olan veli, vasi veya kayyım adına kesilecektir.
Adi ortaklıklarda cezanın muhatabı
Borçlar Kanunu hükümlerine göre iki veya daha fazla kişi tarafından oluşturulan ve tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıklarda ortakların şirket borçlarından dolayı birinci derecede, sınırsız ve müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır.
Adi ortaklıklarda failin tam olarak belirlenemediği durumlarda ortaklar arası görev bölüşümü önem kazanır. Suçu oluşturan fiiller tüm ortaklar tarafından birlikte gerçekleştirilmişse, hepsinin cezai sorumluluğu vardır. Ortaklar şayet görev bölüşümü yapmışlarsa ve fiil hangisinin görev alanı içerisinde ise o ortak veya ortaklar sorumludur. Ortaklık, kendi içerisinden veya dışarıdan birisini işlerin idaresi konusunda "vekil" tayin edebilir. Bu takdirde cezai sorumluluk vekile aittir.
Tüzel kişilerde cezaların muhatabı
Parasal vergi cezalarında
Tüzel kişilerin idaresi ve tasfiyesi sürecinde bunları idare edenlerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğacak vergi cezalan (vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları) tüzel kişilerin kendileri adına kesilir. Mesela anonim şirketi idare eden bir genel müdürün veya muhasebe müdürünün vergi matrahını eksik bildirmeleri veya beyanname vermemeleri halinde vergi ziyaı cezası bu kişiler adına değil şirket tüzel kişiliğine kesilir. Aynı şekilde bir kolektif şirketin kazancının ortakları tarafından eksik bildirildiğinin tespit edilmesi halinde eksik bildirilen matrah üzerinden tarh edilen vergi ortakların kendi adlarına tarh edilirken ceza kolektif şirket adına kesilir.
Ancak tüzel kişiler adına kesilen cezanın tüzel kişinin varlığından tahsil edilememesi halinde VUK'un 333' üncü maddesi gereğince bu cezalar da tüzel kişileri idare edenlerin varlığından alınır. Mesela limited şirket adına kesilen cezanın şirketin mal varlığından tahsil edilememesi halinde müdürlerinden veya sermaye payları oranında ortaklardan tahsili yoluna gidilir. Esas itibariyle, tüzel kişilerin varlıklarından alınamayan cezalar için vergi cezasını gerektiren fiilin işlendiği dönemde şirketi idare edenlere başvurulması gerekir.
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefl erin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Damga vergisinin ödenmemesi dolayısıyla kesilecek cezalarda ise cezanın muhatabı vergiyi ödemeyenlerdir. Ceza muhatabı birden fazla olduğu takdirde(bir sözleşmede imza sahibi üç taraf bulunması gibi)birbirlerine müracaat hakkı saklı kalmak üzere, cezanın ödenmesinden müteselsilen sorumlu olurlar.
Hürriyeti bağlayıcı cezalarda
Yukarıda belirtildiği gibi, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıfl ar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilciler, tarafından yerine getirilir. Şahsi işletmelerde vergi ve ceza sorumluluğu işletme sahibindedir.
Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketler nedeniyle ortaya çıkacak vergi ve cezalar tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki 10'uncu madde hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır. Ancak, kanunun 359'uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360'ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında uygulanır. Cezanın muhatabı bu fiilleri işleyenlerdir.
Vergi Usul Kanunu'nun359'uncu maddesinde hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren fiiller sayılmıştır. Türk Ceza Kanunu'nda da konu ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması en yaygın vergi suçu fiilleridir.
Bu fiillerden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine genellikle ,gerek görülmez. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Kısacası, cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin, suç-suçlu arası illiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümü de dikkate alınarak belirlenmesi gerekir.
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
Bu yaptırımlar bazen parasal ceza, bazen haklardan mahrumiyet bazen de hürriyeti bağlayıcı cezalar şeklinde olabilir. Bu yaptırımların önemli bir kısmının Vergi Usul Kanunu'nda yer aldığını görüyoruz. Kanunun usul hükümlerine uyulmaması nedeniyle kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaına yol açılması halinde kesilen cezalar parasal bir müeyyide anlamına gelirken, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması veya düzenlenmesi durumunda hükmolunacak hapis cezası hürriyeti bağlayıcı cezalara verilebilecek örneklerdendir.
Vergi kanunlarının hükümlerine uyulmaması dolayısıyla cezanın kimler adına kesileceği ve bu cezaların kimlerden istenebileceğinin bilinmesi vergi mükellefl erince iyi bilinmesi gereken hususlardır. Ceza mahkemelerince vergi kanunlarına muhalefet nedeniyle kimlerin ceza davasıyla karşılaşabileceğinin bilinmesi de önemlidir.
Vergi cezaları, ziyaa uğratılan verginin tazminini de amaçlaması nedeniyle cezanın muhatabının belirlenmesi açısından genel ceza hukuku ilkelerinden ayrılmaktadır. Bu nedenle genel olarak, tasarruf ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler cezaya muhatap olurken tasarruf ehliyeti olmayan küçük veya kısıtlılar cezanın muhatabı sayılmamışlardır.
Nitekim VUK'un 341'inci maddesinde vergi ziyaı mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini eksik yerine getirmesi veya zamanında yerine getirmemesi nedeniyle verginin eksik tahakkuk etmesi veya zamanında tahakkuk etmemesi olarak tanımlanmış ve aynı kanunun 344' üncü maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir. Aynı kanunun 9'uncu maddesinde mükellefiyet veya sorumluluk için kanuni ehliyetin şart olmadığı hükmü yer almaktadır.
Bu itibarla, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket eden herkes ceza muhatabı olabilecektir. Kanun hükmüne aykırı hareket edilmesinde yerli veya yabancı olmanın ya da yaşlı veya genç olmanın önemi yoktur. Ancak kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı, velayet ve vesayet altında bulunanlarla, işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, ceza muhatabı olmayacaktır.
Küçük ve kısıtlıların ceza muhatabı olmadığı haller
VUK'un 10'uncu maddesindeki düzenlemeye paralel olarak aynı kanunun 332' nci maddesinde de küçüklerle kısıtlıların mükellef veya sorumlu olmaları halinde cezanın bunlar adına değil, bunların kanuni temsilcisi adına kesilmesi gerektiği belirtilmektedir. Çünkü bu kişilerin vergi ödevleri kanuni temsilciler tarafından yerine getirilmektedir. Kanuni temsilcilerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı ceza kesilmesi gerektiğinde de cezanın muhatabının bunlar olması doğaldır.
Buna göre;
■ Velayet ve vesayet altında bulunan,
■ İşlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olan, mükellef veya sorumluların kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı bunlara ceza kesilmeyecek bir başka ifade ile ceza bunlar adına ödevleri yerine getirmekle yükümlü olan veli, vasi veya kayyım adına kesilecektir.
Adi ortaklıklarda cezanın muhatabı
Borçlar Kanunu hükümlerine göre iki veya daha fazla kişi tarafından oluşturulan ve tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıklarda ortakların şirket borçlarından dolayı birinci derecede, sınırsız ve müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır.
Adi ortaklıklarda failin tam olarak belirlenemediği durumlarda ortaklar arası görev bölüşümü önem kazanır. Suçu oluşturan fiiller tüm ortaklar tarafından birlikte gerçekleştirilmişse, hepsinin cezai sorumluluğu vardır. Ortaklar şayet görev bölüşümü yapmışlarsa ve fiil hangisinin görev alanı içerisinde ise o ortak veya ortaklar sorumludur. Ortaklık, kendi içerisinden veya dışarıdan birisini işlerin idaresi konusunda "vekil" tayin edebilir. Bu takdirde cezai sorumluluk vekile aittir.
Tüzel kişilerde cezaların muhatabı
Parasal vergi cezalarında
Tüzel kişilerin idaresi ve tasfiyesi sürecinde bunları idare edenlerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğacak vergi cezalan (vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları) tüzel kişilerin kendileri adına kesilir. Mesela anonim şirketi idare eden bir genel müdürün veya muhasebe müdürünün vergi matrahını eksik bildirmeleri veya beyanname vermemeleri halinde vergi ziyaı cezası bu kişiler adına değil şirket tüzel kişiliğine kesilir. Aynı şekilde bir kolektif şirketin kazancının ortakları tarafından eksik bildirildiğinin tespit edilmesi halinde eksik bildirilen matrah üzerinden tarh edilen vergi ortakların kendi adlarına tarh edilirken ceza kolektif şirket adına kesilir.
Ancak tüzel kişiler adına kesilen cezanın tüzel kişinin varlığından tahsil edilememesi halinde VUK'un 333' üncü maddesi gereğince bu cezalar da tüzel kişileri idare edenlerin varlığından alınır. Mesela limited şirket adına kesilen cezanın şirketin mal varlığından tahsil edilememesi halinde müdürlerinden veya sermaye payları oranında ortaklardan tahsili yoluna gidilir. Esas itibariyle, tüzel kişilerin varlıklarından alınamayan cezalar için vergi cezasını gerektiren fiilin işlendiği dönemde şirketi idare edenlere başvurulması gerekir.
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefl erin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Damga vergisinin ödenmemesi dolayısıyla kesilecek cezalarda ise cezanın muhatabı vergiyi ödemeyenlerdir. Ceza muhatabı birden fazla olduğu takdirde(bir sözleşmede imza sahibi üç taraf bulunması gibi)birbirlerine müracaat hakkı saklı kalmak üzere, cezanın ödenmesinden müteselsilen sorumlu olurlar.
Hürriyeti bağlayıcı cezalarda
Yukarıda belirtildiği gibi, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıfl ar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilciler, tarafından yerine getirilir. Şahsi işletmelerde vergi ve ceza sorumluluğu işletme sahibindedir.
Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketler nedeniyle ortaya çıkacak vergi ve cezalar tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki 10'uncu madde hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır. Ancak, kanunun 359'uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360'ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında uygulanır. Cezanın muhatabı bu fiilleri işleyenlerdir.
Vergi Usul Kanunu'nun359'uncu maddesinde hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren fiiller sayılmıştır. Türk Ceza Kanunu'nda da konu ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması en yaygın vergi suçu fiilleridir.
Bu fiillerden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine genellikle ,gerek görülmez. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Kısacası, cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin, suç-suçlu arası illiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümü de dikkate alınarak belirlenmesi gerekir.
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
