İş Ortaklıklarının Kurumlar Vergisi Mükellefi Olarak Tesis Edilmesi Durumunda, Dönem Zararının Şirketlerin Kurum Kazançlarından İndirilmesi Mümkün müdür?

.

.

İş Ortaklıklarının Kurumlar Vergisi Mükellefi Olarak Tesis Edilmesi Durumunda, Dönem Zararının Şirketlerin Kurum Kazançlarından İndirilmesi Mümkün müdür?

 

 

.

.

..

 ..

İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanunumuza 01.01.1986 tarihinde yürürlüğüne giren 3239 sayılı Kanunla eklenmiştir. I- GENEL OLARAKBöylece iş ortaklıkları kurumlar vergisi statüsüne alınarak kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi tutulmuştur. Daha sonra (4369 sayılı Kanun’un 81/D-1. maddesiyle değiştirilen ve 29.07.1998 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklığıdır denilerek hem kurumlar statüsü korunmuş hem de adi ortaklık olarak da tesis etme imkanı getirilmişti.5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunumuzda da tercih hakkı korunmuş, iş ortaklıklarının koşulları oluşmuş bulunsa dahi mükellefiyet tesisi ortakların tercihine bırakılmıştır. Böylece ortaklar tarafından talep edilmesi halinde iş ortaklığı olarak mükellefiyet tesis edilecek, talep edilmemesi durumunda ortaklık adi ortaklık olarak kabul edilecektir. II- İŞ ORTAKLIĞININ KAPSAMIİş ortaklıkları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/7. maddesinde bu verginin mükellefi olarak tanımlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde iş ortaklığı 2/1, 2, 3, 4, 5, 6. fıkraların da kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar olarak tanımlanmış 5520 sayılı Kanun’un 2/7. maddesi aynen şöyledir. “İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.” denilmektedir. Kurumların kendi aralarında şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklığıdır denilerek kurum mükellefiyeti ihtiyari bırakılmıştır.I II- İŞ ORTAKLIĞI İLE İLGİLİ SORUNLAR İş ortaklığı bir adi ortaklık hüviyetindedir. Bu itibarla makine ve teçhizatın ortaklığa sermaye olarak konulması gerekir. Ancak makine ve teçhizat ortaklığı oluşturan firmaların bilanço aktiflerinde görülmektedir. Bunu da makine ve teçhizatın şirketlerin bilançolarından emsal bedelle çıkarmak gerekecektir. Tabii burada hem katma değer vergisi hem de hasıl olacak değer farklarının şirketlerin bünyesinde vergilendirmek gerekecektir. Olay bununla da bitmemektedir. İş ortaklığını oluşturan firmalar genelde kurum statüsünde firmalardır. Bu firmaların bilançolarında amortismana tabi maddi duran varlıklarını VUK’un mükerrer 298. maddesi dahilinde enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar. İş ortaklığına sermaye olarak konulan maddi duran varlıklar Vergi Usul Kanunu gereği iş ortaklıkları da maddi duran varlıklarını enflasyon düzeltmesine tabi tutabileceklerdir. Ancak iş ortaklığının sona ermesi ile Enflasyon düzeltmesinden doğan farkların kâra ilave edilmesi gerekecektir. Bu da iş ortaklığını oluşturan kurumlara ek bir vergiyi gündeme getirecektir. Makine ve teçhizatın kiralama yoluyla olayın çözümlenmesine çalışıldığında yine elde edilen gelirin her yıl vergilendirilmesi sorunuyla karşılaşılmaktadır. İş ortaklığına makine ve teçhizatın sermaye olarak konulabilir. Borçlar Kanunu’nun 521. maddesinde “Sermaye, bir şeyin menfaatinden ibaret ise adi icara akdinde ve bir şeyin mülkiyetinden ibaret ise beyi akdinde hasar ve tekeffüle dair muayyen olan hükümlere tabi olur.” adi ortaklığa bir şeyin menfaatinin de sermaye olarak konulabileceği anlaşılmaktadır. TTK’nın 139. maddesinde de menkul ve gayrimenkul malların kullanma ve faydalanma haklarının sermaye olarak kullanılabileceğini belirtmektedir. Ancak iş ortaklığına tahsis edilecek amortismana tabi maddi duran varlıkların kullanma hakkının sermaye olarak konulması amortismanlarla ilgili çözümü oldukça güç problemlerle karşılaşılmasını gündeme getirmektedir. İş ortaklıklarında organize çalışma söz konusudur. Bu çalışma sonunda işin bitirilmesi esastır. Tabii işin bitiminde de yine bir takım vergisel sorunlarla karşı karşıya kalınacaktır. İş ortaklığı bir hasılat ve masraf ortaklığıdır. Ancak ortaklığa tahsis edilen maddi duran varlıkların işin bitiminde yeniden esas firmalarına çıkışı yapılacaktır. Bu itibarla katma değer vergisi ve kurumlar vergisi yönünden yine vergi ile karşı karşıya kalınacaktır. Bu durum iş ortaklığını oluşturan firmaları güç durumda bırakacaktır([1]). IV- İŞ ORTAKLIKLARININ KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ OLARAK TESİS EDİLMESİ DURUMUNDA İŞİN BİTİMİ KÂRIN VE ZARARIN ŞİRKETLERE DAĞITILMASI VE VERGİLENDİRİLMESİ İLE İLGİLİ SORUNLAR İş ortaklığı sayılmayan adi ortaklıklarda kâr ve zararın dağıtımı farklıdır. Bu adi ortaklıklarda kazanç vergilendirme yapılmadan önce paylaştırılır. Ortaklar paylaşım sonucu adi ortaklıktan elde ettikleri kazancı mükellefiyet durumlarına göre ortaklar bilançolarına alarak beyanı kendi firmalarından beyan ederler. Adi ortaklıktan kazanç elde eden gerçek kişiler bu kazançları ticari kazanç olarak gelir vergisi beyannamesi ile beyan ederler. Adi ortaklıktan kazanç elde eden tüzel kişiler ise kurum kazancı olarak kurumlar vergisinde beyan ederler. İş ortaklığı sayılmayan adi ortaklıklarda kâr ve zarar vergilendirme yapmadan önce şirketlere hisselerine göre dağıtılır. Eğer taahhüt işi yapıldığı süre içinde tevkifat suretiyle kesilen bir vergi var ise bu vergilerde şirketlerin hisseleri oranında paylaşılır. Adi ortaklık sayılan iş ortaklıklarında kâr ve zararın dağıtımı ve vergilendirilmesi ile ilgili bir sorun yaşanmamaktadır. Adi ortaklık sayılan iş ortaklıklarında kâr ve zararın dağıtımı vergiden önce iş ortaklığının bünyesinde yapılacaktır. Dönemin vergilendirme işlemleri ise şirketlerin bünyelerinde yapılacaktır. Kurumlar vergisi seçeneğinde iş ortaklığında işin bitimi inşaat ve onarma işi için işin bitim tarihi Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi işlerde geçici kabulün yapıldığı, tutanağın düzenlendiği tarih işin bitimidir. Bunun dışındaki durumlarda işin fiilen tamamlandığı ya da işin fiilen bırakıldığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilir. İş nedeniyle mükellefiyetle ilgili ödevlerin de tamamının yerine getirilmesi gerekir. Beyannamelerin verilmesi, tahakkuklarının yapılması ve çıkan vergilerin tamamının ödenmesi gereklidir. Kurumlar vergisi seçeneğinde iş ortaklıklarının Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına giren işleri nedeniyle kazanç tespiti aynı Kanun’un 42, 44. maddeleri uyarınca yapılmaktadır. İşin bitimi iş ortaklıklarının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesi gerekir. İş ortaklığının sona ermesinden sonra ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalar müteselsilen ortaklardan aranacaktır. Öte yandan kurumlar vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde hangi şekilde olursa olsun tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli olacağı hükme bağlanmıştır. İş ortaklıkları adi ortaklık olarak değerlendirildiği ve tüzel kişiliği bulunmadığı için iş ortaklıkları hakkında tasfiye hükümleri uygulanmayacaktır. Kurumlar vergisi seçeneğinde iş ortaklıklarında işin bitiminde kazanç paylaşılacaktır. Paylaşılacak kazanç vergi ve benzeri yükümlülüklerin yerine getirilmesinden sonra elde edilen kazançtan kalan tutardır. Kazanç iş ortaklığınca beyan edilir ve Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirme yapılır. İş ortaklıklarından ortakların elde ettiği kâr payları gerçek kişiler yönünden Menkul Sermaye İradı veya Ticari Kazanç Sermaye şirketleri yönünden ise iştirak kazancıdır. Kurumlar vergisi seçeneğinde kurulan iş ortaklıklarının faaliyetlerinin zararla sonuçlanması durumunda bu zararın ortakların kendi kurum kazançlarından indirip indiremeyecekleri konusu ile ilgili tartışmalar ve son yargı kararları yazımızın ilerleyen kısımlarındaki gibidir. A- GELİR İDARESİNİN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜ Kurumlar vergisi mükellefi seçeneğinde kurulmuş bulunan iş ortaklığının ticari faaliyetinin zararla sonlanması durumunda ilgili firma, mali idareden görüş talep etmiş ve aldığı yanıt. Ortağı olduğunuz iş ortaklığının zararlarının şirketiniz kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir şeklinde olmuştur. Gelir idaresinin görüşünü içeren Özelge aşağıdaki gibidir. “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin yedinci fıkrasında iş ortakları aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ‘2.5. İş Ortaklıkları’ başlıklı bölümünde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmış olup ‘2.5.3. İşin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu’ başlıklı alt bölümün de, ‘İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklarının zararları için de geçerlidir.’ açıklamalarına yer verilmiştir. Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, ortağı olduğunuz … İş ortaklığının zararlarının şirketiniz kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.”([2]) Konuya ilişkin gelir idaresinin görüşü, iş ortaklığı ayrı bir kurumlar vergisi mükellefi olduğundan oluşan zararı ortaklar kendi kurum kazançlarından indiremezler. B- YARGININ KONUYA İLŞKİN GÖRÜŞÜ Yargının görüşünün ise kurumlar vergisi seçeneğinde kurulan İş ortaklıklarının faaliyetlerinin zararla sonuçlanması durumunda bu zararın ortakların kendi kurum kazançlarından indirip indiremeyecekleri konusu ile ilgili yargı kararının Gelir İdaresi’nin görüşü ile aynı olduğu, Danıştay Kararı’nı 1 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ne dayandırdığı görülmektedir. Danıştay’ın görüşünün özeti ise aşağıdaki gibidir. “Bu durumda, belli bir iş için kurulan iş ortaklığı tarafından tercih hakkı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek yönünde kullanıldığında vergilendirme ve kâr dağıtımı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılacağından yüklenilen işin zararla sonuçlanması durumunda kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklığının ortaklarının bu zararı mahsup edebileceklerini söylemek kurumlar vergisi Kanunu’nun zarar mahsubuna ilişkin 9. maddesi uyarınca da mümkün olmadığından 1 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3. numaralı bölümünün son paragrafında yer alan dava konusu kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklarının zararları için de geçerlidir. Düzenlenmesinde Yasa’ya aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, artan posta ücreti istemi halinde davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Danıştay vergi dava daireleri kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 03.12.2008 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.”([3]). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda konu ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yapılmış olan düzenleme, yazımızda görülebileceği gibi konu ile ilgili tebliğin ilgili bölümüne açılan iptal davası Danıştay’ca ret edilmiş ve Danıştay kararı Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz edilmiştir. Bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda konu ile ilgili bulunan boşluk 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile doldurulmuştur. Tebliğ’in ilgili bölümüne ilişkin Danıştay’ın ret kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz edilmiştir. Ancak iş ortaklığından elde edilen zarar niteliği itibariyle başka kuruma ait olan bir zarar değildir. Başka kurumlarca ortaklaşa girişilen bir ticari faaliyetin zararla sonuçlanmasıdır. Dolayısıyla bu zararın karşılanması nedeniyle iş ortaklığını oluşturan şirketlerin ticari özvarlıkları azalmaktadır. V- SONUÇ İş ortaklıkları kurumlar vergisi statüsüne tabi olarak kurulabilirler. Tescil ve ilanları olmamalarına rağmen kurum sayılmaktadırlar. Kâr dağıtımı ve vergilendirme kurum olan ortaklarda Kurumlar Vergisi Kanunu’na uygun olarak yapılacaktır. Kazanç iş ortaklığı bünyesinde vergilendirildikten sonra kâr dağıtımı yapılacaktır. Ortaklardan diğerinin gelir vergisi mükellefi olması durumunda ise gerçek kişinin de Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergilendirilmesi yapılacaktır. İş ortaklıkları aynı zamanda adi ortaklık olarak da kurulabilirler. Adi ortaklık sayılan iş ortaklıklarında kâr ve zararın dağıtımı vergiden önce iş ortaklığının bünyesinde yapılacaktır. Dönemin vergilendirme işlemleri ise şirketlerin bünyelerinde yapılacaktır. İş ortaklıklarının kurumlar vergisi statüsüne tabi olarak kurulmasının seçilmesi ve ticari faaliyetin zararla sonuçlanması durumunda, Gelir İdaresi’nin görüşü, iş ortaklığı ayrı bir kurumlar vergisi mükellefi olduğundan oluşan zararı ortaklar kendi kurum kazançlarından indiremezler. Yargının görüşünün de Gelir İderesi’nin görüşü ile aynı olduğu görülmektedir. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda konu ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda konu ile ilgili bulunan boşluk 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile doldurulmuştur. Yazımızın yukarıdaki bölümlerindeki Danıştay kararı Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz edilmiştir. Sonuç olarak, mükellefler kurumlar vergisi seçeneğinde kurulan iş ortaklıklarının zararlarını kendi şirketleri bünyesinde kurum kazançlarından indirilmesin de sorunlar yaşanacağı söylenebilir. Mükelleflerin iş ortaklığı ile ilgili kuruluş aşamasın da mükellefiyet tercihlerini yaparken daha dikkatli olmaların da yarar vardır. Dursun Ali TURANLI* Yaklaşım   (*) YMM [1] Dursun Ali TURANLI, “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre İş Ortaklıklarının Kuruluşu, Tasfiye Edilmesi, Dönem Kâr ve Zarının Şirketlere Dağıtımı ve Vergilendirilmesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2008, Sayı: 53, s. 38 [2] MB’nin, 19.02.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49/4911-730 sayılı Özelgesi. [3] Dn. 4. D.’nin, 03.12.2008 tarih ve E. 2007/2306, K. 2008/4933 sayılı Kararı.