YENİ TÜRK TİCARET KANUNU’NA GÖRE BAĞIMSIZ DENETÇİLERİN HUKUKİ SORUMLULUĞUI- GİRİŞ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(1), sermaye şirketlerinin denetim sistemini tamamen değiştirmiş, şirketlerin finansal tablolarının bağımsız denetçiler tarafından denetlenmesi zorunluluğunu getirmiş, ayrıca denetçilerin görev, yetki ve sorumluluklarını ayrıntılı bir şekilde düzenlemiştir. Kanun’da bağımsız denetçilerle ilgili olarak iki ayrı hukuki sorumluluk öngörülmüştür. Bunlar; genel hukuki sorumluluk (md. 554) ve sır saklamadan doğan sorumluluktur (md. 404). Bağımsız denetçilerin sır saklamadan doğan sorumluluğu 404. maddede özel olarak düzenlendiğinden, 554. madde hükmü kural olarak 404. maddenin kapsamına girmeyen ihlallere uygulanacaktır. YTTK’nın 554. maddesinde yer alan hükümler, sadece bağımsız denetçiler için değil, aynı zamanda işlem denetçisi ve özel denetçiler için de geçerlidir. Ancak bu çalışmada sadece bağımsız denetçiler açısından konu değerlendirilecektir. Öte yandan, 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında KHK’da(2) da denetçilerin hukuki sorumluluğuna ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Bu çalışmamızda, YTTK’ya göre bağımsız denetçilerin genel hukuki sorumluluğu değerlendirilecek, ayrıca 660 KHK’da bu konuda yer alan hükümler hakkında bilgi verilecektir. Özel sorumluluk hali olan sır saklamadan doğan sorumluluk ise başka bir çalışmada ele alınacaktır.
II- HUKUKİ SORUMLULUĞUN KAPSAMI
YTTK md. 554’te (bağımsız) denetçiler, işlem denetçileri ve özel denetçilerin hukuki sorumluluğu düzenlenmiş, ayrıca “denetçi” ve “işlem denetçisi” ibareleri tanımlanmıştır. Anılan maddede denetçi; “şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen kişi” olarak tarif edilmiştir. Bağımsız denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilecek, ayrıca orta ve küçük ölçekli anonim şirketlerde, bir veya birden fazla yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir denetçi olarak seçilebilecektir. Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanacak, Bakanlar Kurulu’nca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenecektir(3) (YTTK md. 400/I). Görüldüğü üzere, YTTK’da hem gerçek kişi olan yeminli mali müşavir ve serbest muhasebeci mali müşavir, hem de özel hukuk tüzel kişisi olan bağımsız denetim kuruluşları denetçi olarak kabul edilmiştir. Dolayısıyla, 554. maddede düzenlenen hukuki sorumluluğun muhatabı, YTTK hükümleri kapsamında denetim faaliyetinde bulunan bağımsız denetim kuruluşları, yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler olmaktadır.
Birer tüzel kişilik olan bağımsız denetim kuruluşları, sermaye şirketi(4) şeklinde kurulacaklardır. Bu kuruluşlar hakkında sorumluluk davası, kuruluşun vücut bulduğu şirket tüzel kişiliğine karşı açılacak ve kuruluş davalı olarak gösterilecektir. Mahkeme tarafından hükmedilecek tazminatın muhatabı da bağımsız denetim kuruluşudur. Bağımsız denetim kuruluşunun ortaklarının sorumluluğu ise genel hükümlere tabidir. Örneğin anonim şirket şeklinde kurulan bir bağımsız denetim kuruluşunda ortaklar, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve şirkete karşı sorumlu olacaklardır.
Hukuki sorumluluğun maddi unsuru, denetçilerin kanuni görevlerini yerine getirmede kusurlu hareket etmesidir. Bu durumda, denetçinin YTTK’da düzenlenen kanuni görevlerinin neler olduğu önem arz etmektedir. YTTK hükümleri kapsamında bağımsız denetçinin temel görevleri(5); sermaye şirketlerinin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının Türkiye Muhasebe Standartlarına, YTTK’ya ve esas sözleşmenin finansal tablolarına ilişkin hükümlerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına dair görüş bildirecek kapsamda denetlemek, yönetim kurulu tarafından düzenlenen faaliyet raporunda yer alan finansal bilgileri denetlemek ve şirketi tehdit eden riskleri ve bunların tespit edilmesini sağlayan sistemlerin mevcut olup olmadığı ile bu konularla ilgili çözüm önerilerini yönetim kuruluna rapor etmektir. Bağımsız denetçiler bu görevlerin ifasında kusurlu davranmaları ve bundan dolayı bir zararın oluşması halinde hukuki sorumlulukla karşı karşıya kalacaktır. Sorumluluğun unsuru olan “kusur” ve “zarar” ile ilgili açıklamalar aşağıdaki bölümlerde yapılacaktır.
Diğer taraftan 660 sayılı KHK’nın “Denetimden Doğan Sorumluluk” başlıklı 24. maddesinde de bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin sorumluluğu düzenlenmiştir. Anılan maddede; “Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler; denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumludurlar. Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müsteşarlığı’nca belirlenen sorumluluk sigortası yaptırmak zorundadır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine Müsteşarlığı’nın görüşü alınarak Kurul’ca belirlenir.” denilmektedir. Söz konusu hükümde, YTTK’daki hukuki sorumluluktan farklı olarak “bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması” ve “bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler” ile ilgili olarak oluşabilecek zararlardan dolayı sorumluluk öngörülmüştür. Sorumluluk için somut bir zararın ortaya çıkması gereklidir. Anılan madde ile ayrıca her bir bağımsız denetim kuruluşunun ve denetçinin, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla sorumluluk sigortası yaptırması şartı getirilmiştir.
III- DAVA AÇMAYA YETKİLİ OLANLAR
YTTK’nın 554. maddesinde, denetçilerin hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumlu olduğu belirtilmiştir. Bu halde denetçiler aleyhine dava açabilecekler; şirket tüzel kişiliği, her bir pay sahibi ve alacaklılardır. Ancak pay sahipleri tazminatın şirkete ödenmesini isteyebileceklerdir (md. 555/II). Şirket alacaklıları ise ancak şirketin iflas etmesi halinde dava açabilecekler ve tazminatın şirkete ödenmesini talep edebileceklerdir. Şirketin iflası durumunda pay sahiplerinin ve şirket alacaklılarının istemleri önce iflas idaresince ileri sürülecek, iflas idaresi denetçi hakkında sorumluluk davası açmadığı takdirde, her pay sahibi veya şirket alacaklısı mezkûr davayı ikame edebilecektir (YTTK md. 556).
IV- HUKUKİ SORUMLULUĞUN UNSURLARI
A- KUSUR
Denetçiler için öngörülen sorumluluk, kusur sorumluluğudur. Görevin yerine getirilmesi sırasında zarar oluşmakla birlikte, bu zararın kusurlu bir davranıştan kaynaklanmaması halinde denetçilerin sorumluluğuna gidilemeyecektir. Kusur, kasıt ve ihmalden oluşur. YTTK md. 554’te denetçilerin kasıtlı veya ihmali davranışlarından bahsedilmemiş, her iki unsuru kapsayan “kusur” ibaresine yer verilmiştir. Dolayısıyla denetçiler kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde hem kasten hem de ihmalen hareket ettikleri takdirde vermiş oldukları zararlardan mesul olacaklardır. Kusuru, iddia eden, bir başka ifadeyle davacı ya da davacılar ispatlayacaktır. Denetçinin kusurlu olmadığını ispatlaması gerekmez. Bu meyanda, denetçilerin sorumluluğunda kusur karinesi geçerli değildir.
B- ZARAR
Bağımsız denetçilerin sorumluluğuna gidilebilmesi için ortada bir zarar olmalıdır. Eğer görevlerini ifa sırasında kusurlu davranmalarına rağmen bir zarar oluşmamışsa denetçilerin sorumluluklarına gidilemeyecektir. Hukuki sorumluluğun müeyyidesi tazminattır. Dolayısıyla, denetçiler aleyhine dava açılması durumunda mahkemece verilebilecek olan karar, zararın tazminidir. YTTK’nın 404. maddesinde denetçilerin sır saklama yükümlülüğüne ihmalen aykırı davranmaları halinde mahkemenin hükmedeceği tazminat tutarının azami haddi gösterilmiştir(6). Ancak, denetçinin genel hukuki sorumluluğunun düzenlendiği aynı Kanun’un 554. maddesinde tazminat tutarlarıyla ilgili herhangi bir üst ya da alt limit tespit edilmemiştir. Bu durumda, kanuni görevlerini yerine getirmede kusurlu hareket ettiği kanaatine varılan denetçiler hakkında tazminat tutarı, ilgililerin uğradığı zarar miktarı da göz önünde bulundurularak mahkemece takdir edilecektir.
C- TESELSÜL
YTTK’nın 554. maddesinde kusurlu davranışlarıyla zarara sebebiyet veren denetçi sayısının birden fazla olması halinde kendi aralarındaki sorumluluğun ne şekilde olacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, anılan maddenin gerekçesinde “Şartları varsa teselsüle ilişkin 557. madde uygulanır.” denilmiştir. Söz konusu 557. maddede “farklılaştırılmış teselsül” ilkesi düzenlenmiştir
Bu ilke kapsamında birden çok denetçinin aynı zararı tazminle yükümlü olmaları halinde, bunlardan her biri, kusuruna ve durumun gereklerine göre zarar şahsen kendisine yükletilebildiği ölçüde, bu zarardan diğerleriyle birlikte müteselsilen sorumlu olacaktır. Diğer bir anlatımla, farklılaştırılmış teselsül ilkesine göre hukuki sorumluluk kapsamında her bir denetçinin sorumluluğu kusurları nispetinde ayrıştırılacaktır. Diğer taraftan davacı, birden çok sorumlu denetçiyi zararın tamamı için birlikte dava edebilecek ve hakimin aynı davada her bir davalının tazminat borcunu belirlemesini isteyebilecektir. Ayrıca birden çok sorumlu denetçi arasındaki başvuru, durumun bütün gerekleri dikkate alınarak hakim tarafından belirlenecektir (YTTK md. 557/III). Dolayısıyla mahkeme denetçilerin birbirlerine hangi nispette rücu edeceğini de hükme bağlayacaktır.
V- SORUMLULUĞU ORTADAN KALDIRAN HALLER
A- İBRA
YTTK’nın 424. maddesinde, “Bilançonun onaylanmasına ilişkin genel kurul kararı, kararda aksine açıklık bulunmadığı takdirde, yönetim kurulu üyelerinin, yöneticilerin ve denetçilerin ibrası sonucunu doğurur.” denilmektedir. Dolayısıyla, genel kurul tarafından bilançonun onaylanması ile denetçiler de ibra edilmiş olmakta ve buna bağlı olarak şirketin, denetçiler hakkında sorumluluk davası açma hakkı ortadan kalkmaktadır. İbra, şirketin, meydana gelen zararlardan dolayı denetçinin sorumluluğu hakkında dava açmayacağı anlamına gelmekte, ayrıca bu ibra kararı genel kurul kararıyla kaldırılamamaktadır. Bununla beraber, bilançoda bazı hususlar hiç veya gereği gibi belirtilmemişse veya bilanço şirketin gerçek durumunun görülmesine engel olacak bazı hususları içeriyorsa ve bu hususta bilinçli hareket edilmişse onama ibra etkisi doğurmayacaktır. Öte taraftan, ibraya olumlu oy veren ve ibra kararını bilerek payı iktisap etmiş olan pay sahipleri de, denetçiler aleyhine dava açamayacaktır. Diğer pay sahiplerinin dava hakları ise ibra tarihinden itibaren altı ay geçmesiyle düşecektir (YTTK md. 558/II).
B- ZAMANAŞIMI
Sorumlu olan denetçilere karşı tazminat isteme hakkı, davacının zararı ve sorumluyu öğrendiği tarihten itibaren iki ve her halde zararı doğuran fiilin meydana geldiği günden itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğrayacaktır. Fakat bu fiil cezayı gerektirip, Türk Ceza Kanunu’na göre daha uzun dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davasına da bu zamanaşımı uygulanacaktır (YTTK md. 560).
VI- SONUÇ
YTTK, bağımsız denetim kuruluşları ve denetçilerin görev ve yetkileri yanında ayrıca hukuki sorumluluklarını da düzenlemiştir. Buna göre şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçi, kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmesi halinde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla hukuken sorumludur. Denetçinin bağımsız denetim kuruluşu olması durumunda sorumluluğun muhatabı kuruluş tüzel kişiliğidir. Hukuki sorumluluğa gidilebilmesi için denetçinin kusurlu hareket etmesi ve bundan dolayı bir zararın oluşması şarttır.
YTTK’dan ayrı olarak 02.11.2011 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 660 sayılı KHK’da da denetçilerin hukuki sorumluluğu ile ilgili hükümler yer almıştır. Anılan KHK’da bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumlu olması ve denetçilerin sorumluluk sigortası yaptırması hükme bağlanmıştır. Söz konusu KHK ile denetçilerin hukuki sorumluluğu ağırlaştırılmıştır.
Öte yandan, hem YTTK’da hem de 660 sayılı KHK’da bağımsız denetçilerin hukuki sorumluluğuna ilişkin hükümler bulunmakla birlikte, her iki mevzuatta bunlar hakkında herhangi bir cezai sorumluluk öngörülmemiştir.
KAYNAK http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20120221010.htm
