| Danıştay 4. Dairesi |
| Tarih : 29.06.2011 |
| Esas No : 2010/712 |
| Karar No : 2011/5838 VUK Md. 19, 353 |
1- TİCARİ KAZANÇTA TAHAKKUK ESASI VE VERGİYİ DOĞURAN OLAY2- VERGİLENDİRME DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA KESİLEN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI |
1- Ciroya bağlı olarak belirlenen lisans ücretinin garanti edilen kısmı için, ticari kazançta geçerli olan tahakkuk esasının sonucu olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği,
2- Vergilendirme dönemi kapandıktan sonra düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı hk.
İstemin Özeti: 2003 yılı işlemleri incelenen davacı şirket adına re’sen salınan 2003 yılı kurumlar vergisi, 2003/7-9 dönemi geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; davacının 18.9.2003 tarihli lisans sözleşmesiyle “...” isminin kullanım hakkını 2 yıllığına ... Kozmetik ve Parfümeri Ürünleri Ticaret Limited Şirketi’ne devrettiği, lisans ücretinin, satılacak ürünler üzerinden %10 lisans ücreti+KDV olarak belirlendiği, 125.000 Euro+KDV nin cirodan doğacak lisans ücretine mahsup edilmek üzere garanti edildiği, davacı şirket tarafından elde edilen 125.000 Euro+KDV tutarında bedel için 2004 yılında fatura düzenlenerek kayıt ve beyanlara yansıtıldığı, vergiyi doğuran olayın 2003 yılında gerçekleştiği ileri sürülerek tarhiyat yapıldığı, ticari kazançta geçerli olan tahakkuk esasının gelir ve giderin mahiyet ve miktar itibarıyla kesinleşip, hukuken istenebilir duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, olayda bedelin satışlara bağlı olduğu ve sözleşme tarihi itibarıyla kesinleşmiş sayılamayacağı gibi isim hakkının kullanılmaya başlandığı zaman açısından karşıt inceleme yapılmadığı, bu nedenle tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı idare, hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Karar: 2003 yılı işlemleri incelenen davacı şirket adına re’sen salınan 2003 yılı kurumlar vergisi, 2003/7-9 dönemi geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrasının (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiş, 19. maddesinde ise, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükmüne yer verilmiştir.
Türk vergi sisteminde ticari kazançta tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk, gelirin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir. Bunun için geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gereklidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 18.09.2003 tarihli lisans sözleşmesiyle “...” isminin kullanım hakkının 2 yıllığına ... Kozmetik ve Parfümeri Ürünleri Ticaret Limited Şirketi’ne devrettiği, lisans ücretinin, satılacak ürünler üzerinden %10 lisans ücreti+KDV olarak belirlendiği, 125.000 Euro+KDV nin cirodan doğacak lisans ücretine mahsup edilmek üzere garanti edildiği ve bunun 50.000 Euro+KDV kısmının 7 gün içinde, kalan 75.000 Euro+KDV kısmının ise 2 ay içinde ödeneceğinin kararlaştırıldığı ve söz konusu tutarların 25.9.2003 ve 21.11.2003 tarihlerinde banka kanalıyla tahsil edildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, “...” isminin kullanım hakkının 18.9.2003 tarihinde devredildiği, lisans ücretinin ciroya bağlı olarak belirlenmesine rağmen 125.000 Euro+KDV kısmının garanti edildiği ve aynı yıl içinde bu tutarın tahsil edildiği, ciroya bağlı olarak belirlenen tutarın garanti edilen tutarı aştığının tespiti halinde aradaki farkın tahsil edileceği hususu tartışmasızdır. Buna göre; vergiyi doğuran olay 125.000 Euro+KDV açısından 2003 yılında gerçekleşmiş olup, bu tutarın talep edilebilir hale geldiği anlaşılmaktadır. Bu bedelin tahsil edilip edilmemesi önem arz etmediği gibi, bu tutarın 2003 yılında tahsil edildiği hususunda da bir ihtilaf bulunmamaktadır.
Bu durumda, inceleme raporunda eleştiri konusu edilen 125.000 Euronun 2003 yılında gelir yazılması gerekmekte olup, tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (A) bendinde, “Vergi Kanunu” tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunlarının lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanunu’nun vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının birinci bölümü vergi ziyaı cezasına, ikinci bölümü usulsüzlüklere, üçüncü bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmiş ise de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.
Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak belirlenmesi gereklidir.
Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazete’lerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez, fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlenmede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.
Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.
2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, “...” isminin kullanım hakkının devri karşılığında fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatına ilişkin kısmının bozulmasına vergi aslı yönünden oybirliğiyle, vergi ziyaı cezası yönünden oyçokluğuyla, özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz isteminin reddine ve kararın bu kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına karar verildi(*).
