1. Giriş
Yurtdışına yapılan ödemelerin vergi mevzuatı karşısındaki durumu zaman zaman tereddütler yaratmaktadır. Söz konusu ödemeler üzerinden hangi durumlarda vergi tevkifatı yapılacağı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında belirtilmiştir. Tevkifat sırasında dikkate alınacak vergi matrahına ilişkin olarak verilmiş birçok özelge ve yargı kararı ile mevzuatımızda büyük ölçüde uygulama birliği sağlanmıştır.
.
Ancak, yurtdışına yapılan döviz cinsinden ödemelerde, kayıt tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurlarındaki değişikliklerin dikkate alınıp alınmayacağı, kur farkı bedelleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusunda iç mevzuatta net bir belirleme olmamakta, yanı sıra İdarede de bir görüş birliği bulunmamaktadır.
Konuya ilişkin özelge ve yargı kararları çerçevesinde, yurtdışına yapılan ödemelerde oluşan kur farklarının kurumlar vergisi tevkifatı ve KDV sorumluluğu açısından değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
2. Yurtdışına yapılan ödemelerde vergi tevkifatı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde belirtildiği üzere, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılmaktadır. Ancak bilindiği üzere, Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması mevcut bulunan hallerde anlaşmada yer alan ödeme hükümleri dikkate alınmaktadır.
Yabancı faturaların kayıtlara alınmasına ilişkin olarak, 253 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, "…yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir…" ifadesi yer almaktadır. Uygulamada, tevkifat tutarının ilgili faturaların kayıtlara alındıkları tarihte geçerli olan TCMB kuru ile değerlenmesi sonucu ulaşılan Türk Lirası karşılığı üzerinden hesaplandığı örnekler görülmektedir. Fiili ödemenin faturanın kayıtlara alındığı tarihten sonra yapıldığı durumlarda ortaya çıkan kur farkları ise çoğu mükellef tarafından göz ardı edilmektedir.
2.1. Maliye İdaresinin görüşü
İdare'nin konuya ilişkin görüşü, tahakkuk ettirilen bedellerin daha sonraki bir tarihte ödenmesi halinde, ödeme tarihine kadar eklenen kur farklarının da vergi tevkifatı matrahına dahil olması yönündedir.
Konuya yönelik olarak verilen bir özelgede[1] Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına atıfta bulunularak;
"...Diğer taraftan anlaşmanın 12'inci maddesinin 1'inci fıkrasında geçen "ödenen gayri maddi hak bedelleri" ifadesi ile ilgili olarak ödemenin ne zaman yapılmış sayılacağına ilişkin anlaşmada özel bir düzenleme yer almamakta ancak aynı maddenin ikinci paragrafında kaynak ülkede yapılan azami %10 oranındaki vergilemenin bu kaynak ülke mevzuatına göre değerlendirilmesi gerekmektedir." ifadesine yer verilmiştir. Aynı özelgenin devamında, dar mükellef kurumlara Kurumlar Vergisi Kanunu'nda belirtilen kazanç ve iratları sağlayanların, nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlardan, kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilerek;
".... İç mevzuat hükümlerine göre dar mükellef durumda olan kurumlara royalty kazanç veya iradı sağlayanların bu kazanç ve iratları nakden ve hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri sırada kurumlar vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir. Tahakkuk ettirilen royalty bedellerin daha sonraki bir tarihte ödenmesi halinde, ödeme tarihine kadar eklenen kur farklarının da vergi tevkifatı matrahına dahil olması nedeniyle, tevkifata tabi tutulmaktadır.
Bu durumda Fransız firmaya yapılan royalty ödemesi, fiili ödeme tarihindeki kurlar esas alınmak suretiyle hesaplanarak gayrisafi tutarın % 10'unu aşmamak üzere Türkiye'de vergiye tabi tutulabilecektir."sonucuna ulaşılmıştır.
2.2. Konunun Danıştay kararları yönünden incelenmesi
Konuya ilişkin Danıştay kararları incelendiğinde, Danıştay'ın yurtdışına yapılan ödemelerde oluşan kur farkları üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması ile ilgili farklı yönde kararları bulunduğu anlaşılmaktadır.
Danıştay 1998 yılında vermiş olduğu bir kararda[2] yabancı bir bankadan temin edilen ayni krediler için ödenen faiz tutarlarından, ödeme tarihinde yürürlükte olan kur üzerinden hesaplanacak matrah tutarına göre stopaj yapılması gerektiğini belirterek, "yurt dışındaki kuruma faiz ödemesi transfer ile gerçekleştiğinden transfer tarihindeki kura göre stopaj matrahının hesaplanmasında kanuna aykırılık bulunmadığı…" sonucuna ulaşmıştır. Danıştay bu kararında yurtdışına yapılan ödemelerde oluşacak kur farkları üzerinden de kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini kabul etmiştir.
.
Ancak, 2003 yılında, muhtasar beyannamesini, Amerika Birleşik Devletleri'nde mukim bir firmaya yaptığı royalty bedelleri üzerinden fatura tarihi ile ödeme tarihi arasında geçen süre için hesaplanan kur farkı üzerinden tevkifat yapılamayacağı ihtirazi kaydıyla veren davacının tahakkuk ettirilen stopaj ve fon payının kaldırılması istemiyle açtığı davada, Danıştay verdiği karar[3] ile royalty borcuna ilişkin fatura bedelinin kayıtlara intikal ettirildiği tarihte bu bedel üzerinden tevkifat yapıldığı ve beyan edildiği, ancak tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında gerçekleşen kur farkının vergilendirilmesinin mükerrer vergilendirmeye yol açacağı gerekçesiyle vergi ve fon payının kaldırılmasını kabul etmiştir.
Görüleceği üzere, Danıştay kararlarında konuya ilişkin bir görüş birliğinden söz etmek mümkün değildir.
3. Yurtdışına yapılan hizmet ödemelerinde oluşan kur farkının KDV açısından değerlendirilmesi
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun vergi sorumlusunu tanımlayan 9. maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı'nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmü yer almaktadır. Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerde, KDV sorumluluğu doğuran bir işlem söz konusu ise matrah üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir.
.
Diğer taraftan kur farklarına ilişkin açıklamaların yer aldığı 105 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği'nde;
"Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir."
açıklaması yer almakta, KDV Kanunu açısından kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu belirtilerek matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir.
KDV uygulaması açısından Tebliğ'de de belirtildiği üzere, kur farkları matrahın bir unsuru olarak değerlendirildiğinden, yurtdışından temin edilen bir hizmet nedeniyle sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmesi gereken işlemde kur farkı (artışı) oluşması durumunda, söz konusu fark üzerinden de sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiği sonucuna ulaşılması mümkündür.
4. Sonuç
Yukarıdaki düzenlemeler dikkate alındığında yurtdışına yapılan hizmet ödemelerinde oluşan kur farkı tutarları üzerinden idarenin görüşünün sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiği yönünde olduğu kanaatine varılabilmekle birlikte, yurtdışına yapılan ödemelerdeki kur farkları üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağına netlik bulunmamaktadır.
Vergi incelemelerinde mükellef ile vergi inceleme elemanının bu belirsizlikten dolayı karşı karşıya gelmemesi adına, İdare tarafından konuya ilişkin düzenleme yapılarak yurtdışına yapılan ve üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gereken işlemlere ilişkin olarak ödeme sırasında oluşan kur farkının katma değer vergisine ve kurumlar vergisi tevkifatına tabi olup olmadığının netleştirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
[2] Hüseyin Yalçın-Erkan GÜRBOĞA, "Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi ve Kar Dağıtımı'ndaStopaj", Kılavuz Yayınları, 2. Baskı, 2000, s. 622.
[3] Danıştay 4. Dairesi'nin 18.11.2003 tarih ve E2002/39, K2003/2963 sayılı karar
Tutku Genç / Vergide Gündem Dergisi Ağustos 2011
http://yildirimercan.blogspot.com/2011/08/yurtdsna-yaplan-odemelerde-olusan-kur.html
