I- GİRİŞ
KDV tevkifat uygulamasını yeniden düzenleyen (117) Seri No.lu KDV Genel Tebliğ,(bundan böyle tebliğ olarak adlandırılacaktır) 01.05.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek şekilde yayımlanmıştır(1). Söz konusu tebliğ, bugüne kadar 37 Genel Tebliğ ve tebliğler bölümlerini yürürlülükten kaldırmıştır. Yapılan bu düzenleme ile, tam ve kısmi tevkifat uygulamasında ortaya çıkan tereddütlere önemli ölçüde açıklık getirilmiş, mal teslimi ve hizmet ifalarında uygulanan kısmi tevkifat oranlarında değişiklikler yapılmış, bazı mal teslimleri ile hizmet ifaları kısmi tevkifat kapsamına alınırken, bazı tevkifat uygulamalarına da son verilmiştir. Tevkifat uygulamasından kaynaklanan verginin nakden veya mahsuben iadesine ilişkin usul ve esasları yeniden belirleyen tebliğ, fazla ve yersiz tevkif edilen verginin iadesine de kolaylıklar getirmiştir. Ayrıca yapılan düzenleme ile kısmi tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde satıcılara bildirim verme zorunluluğu getirilmektedir. www.ozdogrular.com
Bu yazımızda söz konusu tebliğ ile KDV tevkifat uygulamasında yapılan bu düzenlemede öne çıkan hususlara yer verilecektir.
II- TEVKİFAT UYGULAMASI
A- GERÇEK KİŞİLERİN YURT DIŞINDAN HİZMET ALMALARI DURUMUNDA SORUMLULUK
Bilindiği üzere bir hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. KDV Kanunu’nun (6/b) maddesinde ise, Türkiye’de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, ikametgahı, işyeri,kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile, bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV’ye tabi olacaktır. Ancak hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetten yurt dışında yararlanılması halinde mükellef veya sorumlu sıfatı ile KDV beyanı yapılmayacaktır. Bu bağlamda ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında bulananlar tarafından hizmetin yurt içinde verilmesi veya yurt dışında verilen bir hizmetten Türkiye’de faydalanılması durumunda, sorumlu sıfatı ile KDV beyannamesi verilecektir. Sorumlu sıfatı ile KDV beyannamesi vermek için Türkiye’de KDV mükellefi olunmasına gerek bulunmamaktadır. Örneğin Türkiye’de her hangi bir vergiden dolayı mükellefiyet kaydı bulunmayan emekli memur(A) kişisinin ikametgahı yurt dışında olan bir doktordan aldığı sağlık hizmeti için yurt dışına bir ödemede bulunması durumunda işlem bedeli üzerinden %18 oranında hesaplayacağı KDV’sini sorumlu sıfatı ile beyan ederek ikametgahının bulunduğu vergi dairesine ödemesi gerekecektir. Esasında bu uygulama tebliğ ile yeni getirilmiş bir uygulama değildir. Bu tebliğ uygulamaya biraz daha açıklık getirmiştir. Zira konu ile ilgili olarak bu tebliğ ile yürürlülükten kaldırılan (15) Seri No.lu KDV Tebliği’nin “C- Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler” başlıklı bölümünde de benzer açıklamalar yer almaktadır. Ancak konunun özellikle her hangi bir şekilde KDV mükellefiyeti olmayan gerçek kişiler tarafından pek bilinmemesi nedeni ile bugüne kadar pek uygulama alanı bulmamıştır. Bu tebliğle konu yeniden ele alınmış, ancak tebliğde verilen örneklerde gerçek kişilerce yurt dışından alınan hizmetler için nasıl bir uygulamanın yapılacağı açık bir şekilde yer almadığı için, konunun yine tam olarak anlaşılamayacağını ve dolayısıyla uygulamada sıkıntılara yol açabileceğini tahmin etmekteyim. www.ozdogrular.com
B- KISMİ TEVKİFATDA VERGİ İNDİRİMİ
Tebliğ’in “I.3. İndirim” başlıklı bölümünde, “2 No.lu KDV Beyannamesinde herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen KDV’nin tamamının beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir. Öte yandan, tevkifat uygulayan alıcının KDV mükellefiyetinin bulunması ve tevkifat uyguladığı teslim veya hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen tutar, beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu indirimin dayanağı 2 No.lu KDV beyannamesi olacaktır. Kısmi tevkifata tabi işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin;- Satıcı tarafından beyan edilecek kısmı, takvim yılı aşılmamak şartıyla işleme ait fatura veya benzeri belgenin defterlere kaydedildiği döneme ilişkin olarak verilmesi gereken,- Sorumlu sıfatıyla beyan edilen kısmı ise 2 No.lu KDV Beyannamesinin verildiği ay içinde verilmesi gereken,(1) No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.” açıklaması yer almaktadır. www.ozdogrular.com
Bu durumda örneğin Satıcı (B), alıcı (A)’ ya 15 Ekim 2012 tarihinde KDV hariç 1.000 TL tutarında bakır tel teslim etmiş ve faturayı da aynı tarihte düzenlemiş olsun. Alıcı (A) tarafından tevkif edilen 126 TL tutarındaki KDV’ye ait (2) numaralı KDV beyannamesi süresinde değil de örneğin Mart/2013 tarihinde verilmiş olsun. Bu durumda (A) 126 TL tutarındaki KDV’yi Mart/2013 dönemine ait vereceği (1) numaralı KDV beyannamesinde indirim konusu yapabilecek midir. Esasında bu Tebliğ ile yürürlükten kaldırılan (49) Seri No.lu Genel Tebliğ’in “B- Sorumlu Sıfatıyla Ödenen Katma Değer Vergisinin İndirimi” başlıklı bölümüne baktığımızda, sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re’sen tarhedilmesi halinde de tarh edilen vergi aslı indirim konusu yapılabileceği anlaşılmaktadır. İndirimin, ikmalen veya re’sen tarh edilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kanuni defterlere kaydedildiği dönemde yapılabileceğini belirtmiştir. www.ozdogrular.com
Bu Tebliğ, (49) no.lu Tebliğ’in (B) bölümünü yürürlükten kaldırmış olması ve tebliğde yer verilen örnekler aynı takvim yılı içerinde cereyan etmesi nedeni ile, tevkifatın yapıldığı takvim yılından sonraki yılda veya yıllarda sorumlu sıfatı ile verilen ve ödenen (2) numaralı KDV beyannamesine ilişkin KDV’nin indirimi konusu sorun yaratacak gibi görünmektedir. Yukarıda verilen örnekte alıcı (A)’nın, Ekim/2012 tarihinde tevkif ederek Mart/2013 tarihinde (2) numaralı KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan ettiği 126.-TL tutarındaki KDV’yi Mart/2013 dönemine ilişkin (1) numaralı Katma Değer Vergisi Beyannamesinde indirim konusu yapabilecek midir? Kanaatimce takvim yılı aşılmamak şartı, satıcı tarafından beyan edilecek kısma ilişkin olup, sorumlu sıfatı ile beyan edilecek kısma ait KDV,(2) numaralı beyannamenin verildiği ve ödendiği ayda indirim konusu yapılabilecektir. Dolayısıyla sorumlu sıfatı ile verilmesi gereken beyanname tevkifatın yapıldığı takvim yılından sonraki bir yılda verilmiş olması halinde, tahakkuk eden verginin ödenmiş olması şartı ile indirim konusu yapılabilmesi gerekmektedir. Ancak yapılan düzenlemede konu yeterince açıklığa kavuşmadığı için uygulamada tereddütler yaratabilecek gibi görünmektedir. www.ozdogrular.com
C- KİMLER HANGİ DURUMDA KISMİ TEVKİFAT YAPACAKTIR
Tebliğ ile yapılan düzenlemede Kısmi tevkifat uygulanacak işlemler, tevkifat oranları, tevkifat yapacak olan kişi ve kurumlara yönelik önemli değişikler yapılmış olup, farklı tebliğlerde ayrı ayrı ele alınan bu konular tek bir tebliğ ile daha anlaşılır hale getirilmiştir. Kısmi tevkifat kapsamına alınan işlemler ile, kimlerin hangi işlemler için hangi oranda tevkifat yapacağı ekli tabloda gösterilmiştir.
| 117 SERİ NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİNE GÖRE 01 MAYIS 2012TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇERLİ OLACAK KDV TEVKİFAT UYGULAMASI | ||||
| A- KISMİ TEVKİFAT UYGULANACAK HİZMETLER | ||||
| TEVKİFAT KONUSU HİZMETLER | ORAN | BELİRLENMİŞ MÜKELLEFLER/ SORUMLULAR* | KDV MÜKELLEFLERİ OLANLAR** | |
| 1 | YAPIM İŞLERİ İLE BU İŞLERLE BİRLİKTE İFA EDİLEN MÜHENDİSLİK-MİMARLIK VE ETÜT-PROJE HİZMETLERİ | (2/10) | VAR | YOK |
| 2 | ETÜT, PLAN- PROJE, DANIŞMANLIK, DENETİM VE BENZERİ HİZMETLER | (9/10) | VAR | YOK |
| 3 | MAKİNE TECHİZAT, DEMİRBAŞ VE TAŞITLARA AİT TADİL, BAKIM VE ONARIM HİZMETLERİ | (5/10) | VAR | YOK |
| 4 | YEMEK SERVİS VE ORGANİZASYON HİZMETLERİ | (5/10) | VAR | YOK |
| 5 | İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİ (ÖZEL GÜVENLİK VE KORUMA HİZMETLERİ DAHİL) | (9/10) | VAR | VAR |
| 6 | YAPI DENETİM HİZMETLERİ | (9/10) | VAR | VAR |
| 7 | FASON OLARAK YAPTIRILAN TEKSTİL VE KONFEKSİYON İŞLERİ, ÇANTA VE AYAKKABI DİKİM İŞLERİ VE BU İŞLERE ARACILIK HİZMETLERİ | (5/10) | VAR | VAR |
| 8 | TURİSTİK MAĞZALARA VERİLEN MÜŞTERİ BULMA/GÖTÜRME HİZMETLERİ | (9/10) | YOK | VAR |
| 9 | SPOR KULÜPLERİNİN YAYIN, REKLÂM VE İSİM HAKKI GELİRLERİNE KONU İŞLEMLERİ | (9/10) | VAR | VAR |
| 10 | TEMİZLİK, ÇEVRE VE BAHÇE BAKIM HİZMETLERİ | (7/10) | VAR | VAR |
| 11 | SERVİS TAŞIMACILIĞI HİZMETLERİ (YENİ) | (5/10) | VAR | VAR |
| 12 | HER TÜRLÜ BASKI VE BASIM HİZMETLERİ (YENİ) | (5/10) | VAR | YOK |
| B- KISMİ TEVKİFAT UYGULANACAK TESLİMLER | ||||
| TEVKİFAT KONUSU MAL TESLİMLERİ | ORAN | BELİRLENMİŞ MÜKELLEFLER/ SORUMLULAR* | KDV MÜKELLEFLERİ OLANLAR** | |
| 1 | KÜLÇE METAL TESLİMLERİ | (7/10) | VAR | VAR |
| 2 | BAKIR, ÇİNKO VE ALÜMİNYUM ÜRÜNLERİNİN TESLİMİ | (7/10) | VAR | VAR |
| 3 | HURDA VE ATIK TESLİMİ (KDV 17/4-g’deki istisnadan vazgeçenler için) | (9/10) | VAR | VAR |
| 4 | METAL, PLASTİK, LASTİK, KAUÇUK, KAĞIT VE CAM HURDA VE ATIKLARDAN ELDE EDİLEN HAMMADDE TESLİMİ | (9/10) | VAR | VAR |
| 5 | PAMUK, TİFTİK, YÜN VE YAPAĞI İLE HAM POST VE DERİ TESLİMLERİ | (9/10) | VAR | VAR |
| 6 | AĞAÇ VE ORMAN ÜRÜNLERİ TESLİMİ | (9/10) | VAR | VAR |
* 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,
— Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
— Döner sermayeli kuruluşlar,
— Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
— Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
—Bankalar,
— Kamu İktisadi Teşebbüsleri,
— Özelleştirme Kapsamındaki Kuruluşlar,
— Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
— Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum kuruluş ve işletmeler,
— Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler,
— Kalkınma ve yatırım ajansları, (Bu ajanslar, 117 no.lu Tebliğ ile bu kapsama alındılar)
**Gerçek usulde KDV mükellefleri (KDV1 vergi türünden mükellef sicilinde kayıtlı olanlar)
Tablodan da anlaşılacağı üzere yapılan düzenleme ile kısmi tevkifat yapacak olanlar, KDV mükellefleri ve belirlenmiş alıcılar olarak iki grup halinde ele alınırken, Kalkınma ve yatırım ajansları bu tebliğ ile tevkifat yapacaklar kapsamına dahil edilmiştir. Ayrıca bu tebliğ ile yeni olarak servis taşımacılığı hizmetleri ile her türlü baskı ve basım hizmetlerine de ½ oranında tevkifat getirilmiştir. Öte yandan yine bu tebliğ ile getirilen bir başka düzenleme ise, KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruşlara ifa edilen ve tebliğde yer almayan diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu idare, kurum ve kuruşlar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı yapılacak olmasıdır. www.ozdogrular.com
III- FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİNİN İADESİ
Fazla ve yersiz ödenen vergilerin iadesi ile ilgili olarak uygulama yön verilmesi ve yaşanan sorunlara çözüm amacıyla 91,93 ve 116 no.lu KDV Tebliğlerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Ancak bu tebliğ ile söz konusu tebliğlerin ilgili bölümleri yürürlükten kaldırarak, fazla ve yersiz ödenen vergilerin iadesinde yeni bir uygulama getirilmiştir. Buna göre Fazla veya yersiz tevkif edilen vergi öncelikle tevkifatı yapan alıcı tarafından satıcıya iade edilecektir. Alıcının, fazla veya yersiz tevkif ettiği KDV tutarını satıcıya ödediğini gösterir belge ve satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte başvurması halinde, fazla veya yersiz tevkif edilen vergi, bu vergiyi vergi dairesine beyan ederek ödeyen alıcıya iade edilecektir.Tevkifata tabi olmadığı halde tevkifat uygulanan ve satıcı tarafından verginin tamamının beyan edildiği durumlarda, satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısının ibrazı aranmayacaktır. Tevkifata tabi olan ve tevkifata tabi tutulan, ancak satıcı tarafından verginin tamamının beyan edildiği durumlarda, satıcının düzeltmeyi yapmasından sonra, varsa önceki beyanı üzerine ödenen KDV’nin, söz konusu işlemle sınırlı kısmı satıcıya iade edilecektir. Dolayısıyla bu durumda alıcıya iade söz konusu olmayacaktır. Tevkifata tabi tutulan KDV’nin alıcı tarafından beyan edilmiş ancak ödenmemiş olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen bu vergi tahakkuktan terkin edilecektir. www.ozdogrular.com
IV- BİLDİRİM ZORUNLULUĞU VE MÜTESELSİL SORUMLULUK
Bu Tebliğ yeni olarak getirilen bir diğer konuda bildirim verme zorunluluğudur. Buna göre Kısmi tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde satıcılar, tevkifat uygulanan satışları ile satış yaptıkları alıcılara ait bir listeyi, satışın yapıldığı döneme ait 1 No.lu KDV Beyannamesi ekinde elektronik ortamda vermek zorundadırlar. Buna göre tevkifat uygulanan her satış faturası/serbest meslek makbuzu ve benzeri belge itibariyle;
— Belgenin tarih ve numarası,
— Tevkifat uygulanan işlemin cinsi, tutarı,
— İşlemin tabi olduğu KDV oranı, toplam hesaplanan KDV tutarı, alıcı tarafından tevkif edilen KDV tutarı,
— Alıcının adı/soyadı-unvanı ve vergi kimlik numarası veya TC kimlik numarası
ve benzeri bilgilerini içeren liste, satıcı mükellefler tarafından ilgili döneme ait beyanname ekinde verilecektir. www.ozdogrular.com
Bu bildirim zorunluluğuna uymayan veya eksik ya da yanıltıcı bildirimde bulunanlar hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde işlem yapılacaktır. Diğer bir ifade ile bildirim verme zorunluluğunu yerine getirmeyen veya eksik ya da yanıltıcı bildirimde bulunanlar için özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Bu nedenle kısmi tevkifata tabi işlemleri bulunan satıcıların bildirim verme yükümlülüğüne özenle uymaları gerekmektedir. Öte yandan tevkifata tabi alımları dolayısıyla katma değer vergisi tevkifatı uygulayanlar, tevkifat tutarını beyan edip ödemiş olmaları şartıyla, tevkif edilen vergi ile sınırlı olmak üzere bu işlemlerle ilgili olarak önceki safhalarda ortaya çıkan verginin Hazine’ye intikal etmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacaklardır. www.ozdogrular.com
V- SONUÇ
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir. Bu Tebliğ, KDV tevkifat sisteminin uygulamasına ve uygulamada ortaya çıkan sorunlara önemli ölçüde açıklık getirmiş olup, ayrı ayrı tebliğlerde yer alan konular tek bir düzenlemede toplanmak suretiyle bütünlük sağlamıştır. Ancak yazımızın önceki bölümlerinde belirtildiği üzere, her hangi bir vergi türünden mükellefiyet kaydı bulunmayan nihai tüketici konumundaki gerçek kişilerin yurt dışından aldıkları hizmetler nedeni ile yapacakları ödemelerden sorumlu sıfatı ile KDV beyannamesi verme zorunluluğuna ilişkin açıklamalar yeterli değildir. Diğer taraftan yine kısmi tevkifat uygulamasında, alıcının tevkif ettiği KDV’yi takvim yılı aşıldıktan sonra beyan ederek ödemesi durumunda, ödenen bu verginin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı da açıklığa kavuşturulması gereken bir başka konu olarak durmaktadır.
Şener Altınışık
Yaklaşım
http://www.ozdogrular.com/content/view/19689/
