1. GİRİŞ
İşletme varlıkları dönen varlıklar ve duran varlıklar olarak iki temel bölümden oluşturmaktadır. Finansal yönetimde “işletme sermayesi” olarak da ifade edilen dönen varlıklar firmanın tam kapasite ile çalışabilmesi, üretime kesintisiz devam edebilmesi, iş hacmini genişletebilmesi, yükümlülüklerini karşılayamama riskini azaltması, olağanüstü durumlarda mali yönden zor durumlara düşmesini önlemesi,
faaliyetini kârlı ve verimli biçimde yürütebilmesi açısından büyük önem taşır.[1] Dolayısıyla stokların büyüklüğü, işletme sermayesinin yapısı ve etkin kullanılıp kullanılmadığı konusundaki değerlendirmeyi büyük ölçüde etkiler. Özellikle işletmenin mali analizinde, likidite ve stok devir hızı gibi oranlar, işletme hakkında ilgi taraflara yadsınamaz değerde bilgiler verir. Örneğin yüksek stok devir hızı (yeterli stok seviyesinde), işletmeye daha fazla kâr elde etme olanağı verir.[2] Bilanço kalemlerinin, doğru sınıflandırmalarla gerçek değerleri yansıtmaları bu bakımdan önemlidir.
Bilânçodaki “stoklar” grubunun toplamı kadar, bu hesap grubunu oluşturan stokların niteliği de önemlidir. Çünkü finansal analizde stok yönetimiyle ilgili kararlarda, stokların niteliği, işletmede bulundurulma amaçları dikkate alınmalıdır. Bu nedenle stokları oluşturan hesap kalemlerinin, doğru olarak sınıflandırılmış ve değerlendirilmiş olması, stokların her an gerçek değerleriyle gösterilmesi önemlidir. Varlıkların doğru sınıflandırılarak mali tablolara yansıtılması kadar, muhasebenin varlıkların durumunu ve tutarını hesaplar aracılığıyla her an yansıtılabilmesi de, bir o kadar gereklidir.
Ancak uygulamada işletme malzemesi stoklarının, işletmelerin sanayi sektöründe ya da ticaret sektöründe olmasına göre farklı muhasebeleştirildiği, dolayısıyla mali tablolara da farklı yansıdığı gözlemlenmektedir. Bu çalışmanın amacı, farklı ve çelişkili olarak görülen bu kayıtların doğruluğunu irdelemek ve bize göre doğruluğunu kanıtlamaya çalıştığımız muhasebe kaydını önermektir.
2. STOKLAR
Stoklar, işletmenin normal faaliyet döneminde satılacak, tüketilecek veya faaliyetler içinde değişime uğrayacak maddi mallardır.[3] Tanımdaki stok kavramı, gerek ticaret, gerek hizmet ve gerekse üretim işletmeleri açısında stokların anlamını kapsamaktadır.
Muhasebe Uygulamaları Esasları Genel Tebliği de bir hesap grubu olarak stokları, “...işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarımamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşur.[4] Tebliğdeki bu açıklamada, “15 Stoklar” grubu altında yer alan ana hesaplarda muhasebeleştirilmesi gereken stokların “.. satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edinilen maddi varlıklar” dan oluştuğu; bu genel sıralama içerisinde aynı stokun ticaret işletmesi ya da endüstri işletmesi olmasına göre farklı nitelendirilmediği görülmektedir. Zaten stokların muhasebeleştirilmesi, işletmenin faaliyet konusuna göre değil, onun stok olarak taşıdığı özelliğe uygun bir stok hesabında muhasebeleştirilmesini gerektirir.
Tebliğdeki stok kapsamı çerisinde “tüketmek amacıyla” edinilen stokun işletme malzemesi olduğu açıktır. Çünkü işletme malzemesinin özelliği işletme bünyesinde tüketilmesidir. Yine stok kapsamının, ticari amaçla edinilen mallar ve üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemelerle sınırlı kalmayıp, işletmede kullanım ya da satış süresi en çok bir yıl olacağı düşünülen tüm diğer stokları da içerdiği anlaşılmaktadır. Öyle ise, işletme faaliyetlerini sürdürebilmek amacıyla tüketilmek üzere satın alınan işletme malzemelerinin de tüketilene kadar bir stok niteliğinde olması sebebiyle “stoklar “grubu içinde yer alan “150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır.
Ancak uygulamada ve literatürdeki bazı kaynaklarda işletme malzemesi stoklarının muhasebeleştirilmesinde ve “150. İlk Madde ve Malzeme” hesabının kullanımında farklılıklar görülmektedir. Bir anlamda yanlışlıklara da neden olan bu ayrı uygulamalar, farklı sektörlerde faaliyetlerde bulunan işletmelerde stokların kapsamının doğru biçimde belirlenebilmesiyle giderilebilecektir.
2.1. İŞLETMELER İÇİN İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI
İşletmeler için işletme malzemelerinin ortak özellikleri işletme faaliyeti sürecinde, işletme içinde tüketilecek olmalarıdır. Ancak işletme faaliyetleri endüstri, hizmet ya da ticaret işletmeleri olmalarına göre değişiklikler göstermektedir. Bu nedenle işletme malzemelerinin bir kısmı üretim işletmelerinde, ticaret işletmelerinden farklı amaçla alınmaktadırlar. Bu farklılık da sözkonusu işletme malzemelerinin giderleştirilmesinden kaynaklanmaktadır.
21.1. Endüstri İşletmeleri Bakımından İşletme Malzemesi
Endüstri işletmelerinde maliyet muhasebesi açısından üretimde kullanılan ilk madde ve malzeme giderleri aşağıdaki gibi gruplandırılabilir:
İLK MADDE VE MALZEME
Direkt İlk Madde ve Malzeme Endirekt Malzeme
İlk Madde (Hammadde)Ve Malzeme Yardımcı Malzeme İşletme Malzemesi
Direkt ilk madde (hammadde) mamulün özünü oluşturan ve ne kadar tüketilerek mamulün bünyesinde ne kadar bulunduğu belirlenebilen ana maddedir[5]. Örneğin imal edilen ahşap bir yemek odası takımının hammaddesi kereste türüdür. Bilindiği gibi mamul maliyetine yükleneceği zaman hammadde gideri 710. Direkt İlk madde ve Malzeme Gideri hesabında muhasebeleştirilmektedir.
Yardımcı malzeme ise, genel anlamda mamulün bünyesine girmekle birlikte mamulün ana unsuru olmayan malzemelerdir. Genelde yardımcı malzeme endirekt malzeme grubunda değerlendirilir. Ancak, maliyet gideri olarak yardımcı malzeme giderleri hesaplanırken, her mamul başına kullanım miktarı kesin olarak saptanabiliyorsa, 710. Direkt İlk madde ve Malzeme Gideri hesabında giderleştirilmesinin; yok eğer mamul birimi başına kullanılan miktar ve değeri net olarak saptanamıyor ve ancak bir dağıtım anahtarı kullanılarak mamule yüklenebiliyorsa bu yardımcı malzemelerin de endirekt malzeme gideri olarak 730. Genel Üretim Giderleri hesabında giderleştirilmesinin daha uygun olacağını söyleyebiliriz. Yemek takımı örneğinde kapak kulpları, kapak menteşeleri mamul birimi için standart adette olacağı için 710. Direkt İlk madde Ve Malzeme Gideri hesabında muhasebeleştirilebilirken, kullanılan boya vernik, tutkal, çivi ve vida gibi genel olarak o seri üretimde topluca kullanılan yardımcı maddeler de 730. Genel Üretim Giderleri hesabında muhasebeleştirilebilir.
Endüstri işletmeleri açısından işletme malzemesi üretimin aksamadan sürdürülebilmesi için yağlayıcı maddeler, makine yağı gibi tüketilmesi gereken maddelerdir.[6]
O halde işletme malzemesi; üretim işlemi sırasında mamulün bünyesine girmemekle beraber onsuz da mamulün elde edilmesi olanaksız olan ve dolayısıyla üretimi kolaylaştıran her türlü malzeme olarak tanımlanabilir. Örneğimizdeki ahşap takımın üretimi sırasında kullanılan zımpara kağıdı, boya ve verniğin tatbikinde kullanılan fırça birer işletme malzemesi olduğu gibi, tam maliyet sistemini uygulayan işletmelerde örneğin işçi yemekhanesinde pişirilen yemek için kullanılan malzeme de 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilip, kullanıldıkça işletme malzemesi olarak 730. Genel Üretim Giderleri hesabında giderleştirilmelidir.[7]
Yine endüstri işletmelerinde işletmenin üretim eyleminin yanısıra işletme faaliyetleri için tükettiği her türlü kırtasiye, temizlik, gıda, yakacak v.b. malzeme de 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında stok olarak izlenmelidir. İşletme malzemesinin üretim amacı dışında tüketilen kısmı tüketildikleri fonksiyona göre “750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri” veya “760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri” veya “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabına borç yazılarak giderleştirilirler.
İşletme malzemesinin maliyet hesaplarına buraya kadarki kaydı, 7/A seçeneğine göre gösterilmiştir. Eğer işletme 7/B seçeneğini benimsemiş olsaydı, işletme malzemesinin hangi fonksiyonların gerçekleşmesi amacıyla tüketildiğine bakılmaksızın tüm işletme malzemesi tüketimi “790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri” hesabına borç kaydedilerek yapılacaktır. Bu hesap altındaki toplam işletme malzemesi giderlerinin üretim maliyeti ve gelir tablosu hesaplarına yansıtılarak aktarılması ise ayrıca düzenlenecek olan bir “maliyet dağıtım tablosu”nun yardımıyla sağlanabilecektir.
21.2. HİZMET İŞLETMELERİ BAKIMINDAN İŞLETME MALZEMESİ
Hizmet işletmeleri bakımından da işletme malzemesi, hizmetin sürdürülebilmesi için tüketilen malzemelerdir. Örneğin bir restaurant için mutfakta tüketilen yakacak (fuel oil, likid gaz v.b) malzemeler, temizlik malzemeleri, deterjan, kâğıt peçete v.b; sağlık işletmelerinde tüketilen tıbbi sarf malzemeleri (pamuk, gazlı bez, sargı bandı, enjektör v.b.) işletme malzemeleridir.
Hizmet işletmelerinde, hizmetin sunumuyla doğrudan ilgili olan ya da işletme olarak faaliyetini sürdürebilmek için tüketilmek zorunda olunan her türlü malzemenin, satın alındığında stok olarak 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilmesi gerekir. Tüketildikçe, hizmet sunumuyla doğrudan ilişkili olan ve hizmet maliyetine yansıtılacak olan işletme malzemeleri 740. Hizmet Üretim maliyeti hesabına, hizmet sunumu amacı dışında işletme faaliyetini sürdürebilmek amacıyla tüketilen işletme malzemeleri de, tüketildikleri amacın fonksiyonuna uygun olarak ya “750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabına, ya “760. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri” hesabına ya da “770. Genel Yönetim Giderleri” hesabına borç kaydedilerek giderleştirilirler. 7/B seçeneğinde yapılması gereken kayıtla ilgili açıklama “Endüstri İşletmeleri Bakımından İşletme Malzemesi” başlığı altında yapıldığı ve aynı yaklaşımın hizmet üretim işletmelerinde de geçerli olduğu için burada tekrarlanmamıştır.
21.3. TiCARET İŞLETMELERİ BAKIMINDAN İŞLETME MALZEMESİ
Ticaret işletmelerinde de kuşkusuz ki türlü kırtasiye, temizlik, gıda, yakacak v.b. işletme malzemesi tüketilmektedir. Yine bu işletme malzemelerinin genellikle toptan alınarak, stoklandığı da bir gerçektir. Ancak uygulamada büyük çoğunlukla, işletmenin ana faaliyet konusu “üretim” değilse bu stokların 150 nolu hesaba yazılmasının yanlış olduğu kanısı yaygındır ve bu hesabın “ilkmadde ve malzeme” sözleriyle isimlendirilmesi kanıt gösterilerek, sadece üretimde kullanmak amacıyla alınmış olan ilk madde ve malzemenin yazılacağı savunulmaktadır. Bu düşüncenin haklılığını varsayarak “150. İlk Madde ve Malzeme Hesabı” yerine kullanılacak hesabın ya da hesapların hangisi olabileceğini düşünelim. Bu soruya yanıt olarak da uygulamada kullanıldığı görülen hesaplara yapılan kayıtların doğruluğunu irdeleyelim.
2.2. İŞLETME MALZEMESİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yukarıdaki paragraflarda, işletme malzemelerinin sektörel değişikliğe göre nasıl algılandığı belirtilmeye çalışıldı; özellikle sorunun ticaret işletmelerinde muhasebeleştirilmesinde olduğu görüldü. Genelde işletme malzemesi alındığında endüstri işletmelerinde stok hesaplarına kaydedilirken, diğer işletmeler de farklı hesaplarda muhasebeleştirilmektedir. Bu farklılık irdelenerek doğru muhasebe kaydının hangisi olduğu aşağıdaki başlıklar altında irdelenmeye çalışılmıştır.
22.1. İŞLETME MALZEMESİNİN GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Uygulamada çoğu kez işletme malzemesinin dönem içerisinde “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabına borç kaydedilerek giderleştirildiği görülmektedir. İşletme malzemesinin alımı anında doğrudan bir gider hesabında muhasebeleştirilmesinin gerekçesi olarak “alınan malzemenin, içinde bulunulan dönem sonuna kadar tüketilerek zaten gider yazılacağı” savunması yapılmaktadır. Oysa bu uygulamayla, dönem içinde düzenlenecek olan aylık mizanlarda hesap tutarları ve hesap kalanları fiili durumu göstermeyecek, dolayısıyla bu da “dönemsellik kavramı”nın ve “tam açıklama kavramı”nın yanısıra 13 nolu muhasebe standardının da çiğnenmesi anlamına gelecektir. Çünkü, 13 nolu muhasebe standardı, “Stok, işletme faaliyetlerinde kullanılmak veya satılmak üzere bulundurulan fiziki varlıklardır.”[8] ifadesi ile işletme malzemesinin de stoklar içerisinde gösterilmesi gerektiğini kastetmektedir. Dönem içinde doğrudan gider yazılmasıyla ortaya çıkacak bu hata bilânço gününde kullanılmayan işletme malzemesi stoklarının ilgili stok hesabına alınmasıyla giderilmiş olur. Ama bu, adeta sondan başa doğru bir işlem yapmaktır. Nitekim muhasebenin temel fonksiyonlarında birisi, işletmenin varlıklarındaki her türlü değişmeyi anında hassas biçimde izlemektir. Muhasebe bu değişimi anında ve hassas biçimde hesaplarına yansıtabildiği ölçüde fonksiyonunu o denli başarılı biçimde yerine getiriyor demektir; dolayısıyla işletmenin iç kontrol sisteminin yeterliliğinin de bir göstergesidir.
22.2. İŞLETME MALZEMESİNİN “DİĞER STOKLAR” HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Uygulamada bir başka yaklaşım da ticaret işletmelerinde, işletme malzemelerinin tüketilmeden önce mevcut olması sebebiyle stoklar arasında gösterilmesi gerektiği, ancak üretim işletmesi olmaması nedeniyle bunların “ilk madde ve malzeme” gibi düşünülemeyeceği savunularak; işletme malzemesi alımlarının “157. Diğer Stoklar” hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. Oysa 1 nolu M.S.U.E.G.Tebliğine bakıldığında 157 no’lu Diğer Stoklar hesabının niteliği “Yukarıdaki stok kalemlerinin (150, 151, 152 ve 153 nolu hesaplar kastedilmektedir) hiçbirinin kapsamına alınamayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler bu hesap grubunda yer alır.” biçiminde açıklanmaktadır. Bu açıklamadan da 157 no’lu Diğer Stoklar hesabının (varsa) artık ve hurdalar için ayrılmış olduğu ve bu tanımlamaya girmeyen işletme malzemeleri için kullanılamayacağı açık olarak anlaşılmaktadır.
Diğer yandan, işletme malzemesinin 157. Diğer Stoklar hesabına kaydedilerek, sonuçta stokların bilançoda doğru tutarla gösterilmiş olması da yeterli değildir. Çünkü ayrıntılı bilanço kalemlerinin ve dönem içi hesap kalanlarının açıklık ve doğruluk ilkeleri gereğini yerine getirmelidir.
22.3. İŞLETME MALZEMESİNİN “GELECEK DÖNEMLERE AİT GİDERLER” HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Bazı kaynaklarda dönem içerisinde alınan işletme malzemesinin doğrudan, 180 Gelecek Aylara Ait Giderler ya da “280. Gelecek Yıllara Ait Giderler” hesabına borç yazılarak stok karakterli hesabın, peşin bir gidermiş gibi aktifleştirildiği görülmektedir. Bu kayıtın da muhasebe mantığı yönünden ve kuramsal açıdan sakıncalı olduğunu savunmadan önce “gider, ödeme ve peşin ödenmiş gider” kavramlarına kısaca değinmekte yarar vardır.
Bilindiği gibi, aktif (işletme varlıkları) mevcutlar ve alacaklar gibi iki temel unsurdan oluşur. Mevcutlar, işletmede fiilen var olan varlıklarken; alacaklar, bir mevcut olarak işletmeye sonradan gelecek olan, ya da gelecekte işletmeye yarar sağlayacak olan hakların parasal değeri olarak ifade edilir. Dolayısıyla varlıklar, mevcutlar ve maddi olmayan aktifler olarak da ifade edilebilmektedir.
Hakların bir kısmı, belirli vadeler sonunda işletmeye bir mevcut olarak dönecek olan varlıklar olurken, bir kısmı da aktifteki bir tükenişin, gerçekleştiği dönemde tamamının gider yazılması yerine, dönemlere dağıtılarak taksit taksit, (amorti edilerek) giderleştirilmesi amacıyla bir varlık unsuru imiş gibi aktifleştirilmiş giderlerdir.
Gider Kavramı;
Gider kavramıyla ilgili pek çok tanıma rastlamak olası; örneğin gider, bir hesap dönemindeki mal ve hizmet tüketiminin para karşılığı tutarıdır;
Giderler, ödemelerin “değer tüketimine yönelik dağılımıdır”.[10]
Gider, işletmenin varlığını, faaliyetlerini sürdürebilmesi ve gelir elde edebilmesi için belli bir hesap döneminde kullandığı veya tükettiği mal veya hizmetlerin parasal değeridir.[11]
Gider, işletme içinde gerek üretimle ilgili olarak, gerekse üretim dışında meydana gelmiş bulunan her türlü değer kayıplarıdır.
Yukarıdaki tanımlardan yola çıkarak bir tanım yapacak olursak; gider, işletmenin belirli bir dönem içerisinde aktifindeki bir varlığı gelir elde etmek veya bir başka fayda sağlamak amacıyla, o varlıktan aynı biçimde tekrar yararlanamamak üzere kullanmasının veya tüketmesinin parasal değeridir.
Tanımların ortak özelliği, işletmeye ait bir varlığın (mevcut ya da alacak olabilir) yok oluşu, işletmeden gidişidir. Bu yok oluş kullanım olarak bir başka varlığa dönüşüm biçiminde olabilir (hammaddenin kullanılarak mamule dönüşümü, maliyet gideri) ya da tükenme biçiminde olabilir (örneğin, yakıtın tüketimiyle ısı elde etme, kırtasiye kullanımıyla bir iş görme).
Ancak yukarıdaki tanımımızdan önceki, ikinci sıradaki tanımda “ödeme” kavramının da kullanıldığı görülmektedir. Özellikle maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi konusunda yazılmış olan eserlerde ödeme ve gider kavramlarının farklılığı irdelenerek vurgulanmaktadır. Bu kavramlar aynı zamanda finansal muhasebede mali nitelikli işlemlerin doğru olarak irdelenebilmesi için de bilinmesi ve dikkate alınması gereken kavramlardır.
Ödeme Kavramı;
Ödeme; bir malın, hizmetin yani bir faydanın satın alınması ya da bir borcun kapatılması için yapılan aktif çıkışıdır. Burada dikkat edilmesi gereken özellik, daha önceden alınmış ve hatta satılarak ya da tüketilerek bir şekilde faydaya dönüşmüş bir varlığın bedelinin sonradan ödenebileceği gibi (borç ödemesi), henüz elde edildiği halde ya da hak edildiği halde kullanılmamış veya tüketilmemiş bir mevcudun ya da hakkın önceden bedelinin ödenmesi konusudur. Yani yapılan ödeme döneme ait olmayabilir. Ama ödeme yapıldığı dönemde içerisinde bedeli ödenen varlık tüketilmiş de (gidere dönüşmüş de) olabilir .[13] Giderde ise yaşanan dönem içerisinde bir aktif tükeniş ya da dönüşüm (kullanımdan dolayı) söz konusudur. Hatta ödemesi henüz yapılmamış borçla alınmış bir varlık, gidere dönüşmüş olabilir ve o dönemin maliyet unsuru ya da faaliyet gideri olabilir.
“Peşin ödenmiş giderler satın alınmış fakat bilânçonun düzenlenme tarihinde tümü tüketilmemiş veya kullanılmamış bulunan hizmetleri veya iktisadi değerleri ifade ederler. Bu çeşit değer kayıpları özellikleri gereği giderdirler. Fakat sözkonusu faaliyet giderlerinin o faaliyet döneminin gideri olarak gider hesabına, tüketilmemiş kısmının ise peşin ödenmiş gider kalemi adı altında bilânçonun aktifine göndermek gerekecektir. Başlıca peşin ödenmiş gider kalemleri, peşin ödenmiş kira, peşin ödenmiş vergi, peşin ödenmiş reklam v.s. dir.” [14]
Yukarıda tırnak içerisinde aynen alıntı yapılan eserdeki mantıktan ve kavram anlayışından eserin basıldığı günden bu yana bir değişiklik olmamıştır; olamaz da, çünkü kavramların niteliği ve işlevi değişmemiştir. Değişen, sadece bu kavramların tanımlanarak hesap isimlerinin belirlenmesi ve böylece tüm işletmeler için standart hale getirilmesidir. Yukarıdaki paragrafta peşin ödenmiş giderlere verilen örneklere dikkat edildiğinde hiç birisinin mevcut olmadığı, günümüzde bu ödemelerin “180.Gelecek aylara ait giderler” ve “280.Gelecek yıllara ait giderler” hesapları ile “193. Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar” “295. Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar” hesabında izlendiği hemen anımsanacaktır.
“180.Gelecek Aylara Ait Giderler” ve “280.Gelecek Yıllara Ait Giderler” hesabı gelecek dönemlerde kullanılacak bazı hakların ya da faydanın bedelinin şimdiden ödenmesi karşılığı çalışan hesaplardır. Zaten 1 nolu tebliğde de 180. Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı “işletme tarafından peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek dönemlere ait giderlerin izlenmesi için kullanılan hesaptır” biçiminde açıklanmıştır.[15]
Peşin yapılan ödemelerin gidere dönüşmesi gelecek dönemlerde olacaktır; o halde bu hesaplara yapılan kayıtlar gerçekten bir aktif tükenişin bedeli olarak yapılan gider kaydı değil, gelecek dönemde kullanılarak giderleşecek bir hakkın şimdiden satın alınması, bedelinin de peşin olarak ödemesidir. Gelecekte sağlanacak bir fayda için yapılan ödeme, bu dönem içinde bir nakit çıkışına neden olmuştur, ama bir gider değildir; gerekirse, geri talep edilebilecek bir hak (alacak) olarak değerlendirilebilir. (Örneğin, kira kontratının iptal edilerek peşin ödenen kira bedelinin mülk sahibinden istenmesi.)
Gerek peşin ödenen gider kavramıyla ilgili, gerekse “180.Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabının tebliğdeki niteliği ile ilgili açıklamalarda, bu hesabın işletmede henüz kullanılmamış ya da tüketilmemiş herhangi bir stokun, hele hele gelecek bir zaman içinde tüketilecek işletme malzemesi stokunun yazılabileceği konusunda bir ifade ya da ima dahi yoktur. Öyle ise ne tür işletme olursa olsun işletme malzemesi stoklarının “180.Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabında muhasebeleştirilmesi en azından hesapların ve mali tabloların tam açıklık ve doğruluk ilkesini çiğnemektir. Ayrıca muhasebenin temel mantığı içerisinde aktifi oluşturan mevcutlar ve alacaklar bölüşümü de gözardı edilerek, mevcut bir değer alacak (bir hak) olarak kabul edilmiş olmaktadır.
22.4. İŞLETME MALZEMESİ STOKLARININ “İLK MADDE VE MALZEME” HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Çalışmanın bu bölümüne kadar, işletme malzemesi alımlarının değişik kayıtlarının hatalı olduğu açıklanmaya çalışılarak, işletme malzemelerinin tüketilmeden önce işletmenin mevcut varlıkları olarak nitelenmesi gerektiği vurgulandı. Ticaret işletmelerinde de işletme faaliyeti içinde veya faaliyet dışında bir amaçla tüketilecek işletme malzemesinin stoklar grubu içerisinde değerlendirilmesi ve “150 İlk Madde ve Malzeme“ hesabında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.
“İşletmeye hizmet süresi ne olursa olsun, işletme faaliyetleri için gerekli bulunan mal ve hizmetlerin hepsi, elde edildikçe işletmenin aktiflerini teşkil eder......Böylece, tevzi (dağıtım) kamyonu için satın alınan benzinle dolu bir varil, satın alındığı anda, müşterilere mal tevzi ederken bir iki gün içinde tamamen istihlâk edilecek olmakla beraber, yine de elde edilen bir aktif kalemini teşkil eder."[16]
Alıntının yapıldığı ve ilk baskısı 1938 yılında yapılan bu eserde, o yıllarda bile muhasebenin anlık doğru bilgi vermesi gereği ve gereksinimi sonucu cari dönemde tüketilecek stokların aktifleştirilmesinin önemi üzerinde durulmaktadır. Bu çok doğaldır; çünkü muhasebenin fonksiyonu tarihi süreç içerisinde değişmemiş, eksilmemiş ama artarak gelişmektedir. Bu paragrafta, alınan benzinin tüketilmeden giderleştirilmeyip, aktifleştirilmesinin gerektiği belirtilmektedir. “İşletme malzemesi de alındığında tüketilmeden önce 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabına kaydedilerek aktifleştirilmiştir.” biçiminde karşı sav sürülebilir. Ancak, işletme malzemesi tüketilene kadar stoklanabilir bir mevcuttur.
1 Nolu M.S.U.G.T’de 150 İlk Madde ve Malzeme hesabının niteliği şöyle açıklanmaktadır;
”Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesaptır.
İşleyişi: Satın alındıkları ya da üretildikleri maliyet bedeli ile bu hesabın borcuna, üretime verildiğinde, tüketildiğinde, satıldığında veya devredildiğinde ise hesabın alacağına kaydedilir.”
150 İlk Madde ve Malzeme hesabının kapsamında hangi tür stokların yer aldığı ve bunların tanımı şöyle verilebilir;
“Hammadde: İlk defa üzerinde değişim işlemleri uygulanan ve üretilen şeyin bünyesini oluşturan maddeler(kumaş üretiminde pamuk gibi)
İlk madde: Üzerinde değişim işlemleri uygulanan ve üretilen şeyin bünyesini oluşturmamakla birlikte üretilmesine katkıda bulunan maddeler (kumaş üretiminde iplik gibi)
Yardımcı madde: Üretilen şeyin bünyesini oluşturmamakla birlikte, üretilmesine katkıda bulunan maddeler, (kumaş üretiminde boya gibi)
İşletme malzemesi: Mal ve hizmet üretim faaliyeti sırasında tüketilen maddeler(bakım işinde kullanılan yağ gibi)
Ambalaj malzemesi: Ürünün muhafaza edilmesi ve müşteriye ulaştırılması için bir defa kullanılan ve alıcıdan geri alınması söz konusu olmayan maddeler.(peynir üretiminde teneke gibi)
Diğer maddeler: İşletme çalışmaları sırasında tüketilen, yukarıda sayılanlar dışındaki maddeler (kırtasiye, ampul, sabun gibi)” [17]
Çalışmanın daha önceki bölümlerinde yukarıdaki bazı kavramların tanım ve açıklamaları yapıldığı halde burada kaynak gösterilen eserden 150 no’lu hesap kapsamında geçen kavramlarla ilgili tanımlamalar özellikle alınmıştır. Çünkü gerek tebliğdeki açıklamalarda gerekse alıntı yapılan eserdeki tanımlamalarda 150 no’lu hesabın, salt üretim işletmelerinde ve üretimde kullanılacak, tüketilecek madde ve malzeme stoklarının kaydedileceği kanısını uyandıracak bir ifade bulunmamaktadır. Ancak bizim daha önce yaptığımız işletme malzemesi tanımı, alıntı yaptığımız eserdeki sınıflandırmaya göre “diğer malzeme” kapsamında yer almaktadır. Kuşkusuz bu bir sorun değildir, çünkü farklılık aynı ana hesabın altında açılacak olan yardımcı hesap adında görülmektedir. Yani ticaret işletmeleri, faaliyetleri sırasında tüketmek üzere aldıkları malzemeleri ister “işletme malzemesi” isterse “diğer madde” olarak nitelesin her koşulda 150 İlk Madde ve Malzeme hesabına stok kayıt etmek durumundadırlar. Zaten, üretim yapan bir işletme de, örneğin yakacak maddesini ilk madde ve malzeme hesabına borç yazarak stoklara alıp, tüketilen kısmı kadar değeri genel üretim giderleri ve faaliyet giderleri hesaplarına gider yazmak hatalı olmazken, aynı yakacak maddesini ticaret işletmesinde stok gibi görmeyip, gelecek döneme ait bir giderin bedelinin şimdi ödenmesi gibi düşünerek, mevcut olan yakacak maddesini yok saymak, ilk madde ve malzeme hesabına kaydının hatalı olduğunu savunmak bir ikilemdir.
Tebliğde hesabın işleyişi hakkındaki açıklamada tanımda sıralanan “..hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi ve diğer malzemelerin üretim amacı dışında da değerlendirilebileceği “....üretime verildiğinde, tüketildiğinde, satıldığında veya devredildiğinde ise hesabın alacağına yazılır” İfadesinden de, bu hesabın üretim amacı dışında elde tutulan malzemeler için de kullanılacağı anlaşılmaktadır.
İlk madde ve malzeme hesabının borç ve alacak tarafları aşağıdaki gibi çalışır;
150- İLK MADDE VE MALZEME HESABI
BORC
ALACAK
Dönem Başı Stoku
Üretim işletmelerinde üretimle doğrudan ya da dolaylı olarak kullanılan/tüketilen ilkmadde, malzeme, yardımcı malzeme, ambalaj malzemesi, işletme malzemeleri,
Üretim veya diğer faaliyetlerde (ticari faaliyet konusunda, olağan ve olağandışı diğer faaliyet konusunda) kullanmak ya da tüketmek üzere satın alınan ilkmadde, yardımcı madde, işletme malzemesi ve diğer malzemelerin alış bedelleri
Ticaret işletmelerinde, faaliyetle doğrudan yada dolaylı olarak tüketilen işletme malzemeleri
İşletmeye mal ediliş sırasında yapılan komisyon, nakliye, sigorta, boşaltma, montaj ve alım sonrası olumsuz kur farkları
Alış iadeleri
Envanter günündeki sayım ve tesellüm fazlaları
Envanter günündeki sayım ve tesellüm noksanları,
Gelecek yıllar ihtiyacı stoklardan, dönem stoklarına yapılan devir
Yabancı para üzerinden satın alımlardan sonra ortaya çıkan olumlu kur farkları
Gelecek yıllar ihtiyacı stoklar/ elden çıkarılacak stoklar hesabına devredilenler ile ihtiyaç fazlalığı, tasfiye v.b nedenlerle satılan ilk madde ve tüm malzemeler
Üretimden çekilen ya da geri gelen ilk madde, malzeme ve yardımcı malzemeler.
Dönem Sonu Stoku
Buna göre, işletme malzemesi stokları 150 İlk Madde ve Malzeme hesabının altında aşağıda açılıma ya da amaca uygun biçimde gibi yardımcı hesaplar açılarak stok kaydedilebilir;
150. İlk Madde ve Malzeme Hesabı
150.01. İşletme Malzemesi
150.01.01. Kırtasiye Malzemesi
150.01.02. Temizlik Malzemesi
150.01.03. Yakacak Malzemesi
150.01.04. Ambalaj Malzemesi
150.01.05. Yiyecek Malzemesi
Kuşkusuz yukarıdaki alt hesap isimleri örnek olarak verilmiştir ve bu alt hesapların altında malzeme türlerine göre de alt hesaplar açmak olanaklıdır.
224.1. İŞLETME MALZEMESİNİN MUHASEBE KAYITLARI
İşletme malzemesi alındığında hem ticaret ve hizmet işletmelerinde hem de endüstri işletmelerinde “150 İlk Madde ve Malzeme” Hesabına yapılması gereken kayıt şöyle olacaktır;
150 İLKMADDE VE MALZEME HESABI XXX
191 İNDİRİLECEK K.D.V. HESABI XX
BİLANÇO HESABI XXX
İşletme malzemesinin tüketilen kısmı benimsenen stok değerleme yöntemlerinden (gerçek maliyet, aritmetik ortalama maliyet, LIFO veya LIFO yöntemlerinden) birine göre değerlenerek ilgili üretim ya da faaliyet gideri hesabına borç, işletme malzemesi stoku hesabına alacak kaydedilerek muhasebeleştirilir.
Endüstri İşletmelerinde İşletme Malzemesi Tüketiminin Kaydı
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
veya(7/B seçeneğine göre)
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ XXXXXX
150. İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXXXXX
150.01. İŞLETME MALZEMESİ
150.01.01. Kırtasiye Malzemesi
150.01.02. Temizlik Malzemesi
150.01.03. Yakacak Malzemesi
150.01.04. Ambalaj Malzemesi
Hizmet Üretim İşletmelerinde İşletme Malzemesi Tüketiminin Kaydı:
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
veya(7/B seçeneğine göre)
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ XXXXXX
150. İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXXXXX
150.01. İŞLETME MALZEMESİ
150.01.05. Yiyecek Malzemeleri
150.01.05.01. Sebzeler
150.01.05.02. Etler
150.01.05.03. Meyveler
150.01.05.04. İçecekler
150.01.05.....v.d.
Ticaret İşletmelerinde İşletme Malzemesi Tüketiminin Kaydı:
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
veya(7/B seçeneğine göre)
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ XXXXXX
150. İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXXXXX
150.01. İŞLETME MALZEMESİ
150.01.01. Kırtasiye Malzemesi
150.01.02. Temizlik Malzemesi
150.01.03. Yakacak Malzemesi
150.01.04. Ambalaj Malzemesi
150.01.05. v.d.
Yukarıdaki muhasebe kaydı, ticari mallar ve hammadde stokları için tutulan stok kartları, işletme malzemesi stokları için de düzenlenmek süretiyle, işletme malzemesinin kullanıldığı tarihte gider yazılarak aralıksız envanter yöntemine göre muhasebeleştirilmesi olanaklıdır. Yine de uygulamada işletme malzemesinin her kullanımında, aralıksız envanter kaydına göre muhasebeleştirmek külfetli gelebilir. Bu durumda, bilânço günündeki sayım envanteri sonunda saptanan işletme malzemesi stoku, benimsenen değerleme yöntemine göre belirlenen birim maliyetle değerlenerek dönem sonu stok değeri hesaplanır. Hesaplanan dönem sonu işletme malzemesi stok değeri, işletme malzemesi hesabının borç toplamından çıkarılarak, dönem içerisinde tüketilen işletme malzemesi tutarı bulunur. Bulunan bu değerin ilgili gider hesabına borç, 150.İlkmadde ve Malzeme Hesabına alacak yazılarak aralıklı envanter yöntemine göre dönem sonunda giderleştirilmesi de olanaklıdır.
3. SONUÇ:
Muhasebe sürecinin tümünde genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramları gözetilmesiyle muhasebe bilgilerinin doğru, açık ve konu hakkında ilgi tarafları aydınlatıcı bilgiler vermesi sağlanabilir. Mali tablolarda yer alan kalemler de M.S.U.G.Tebliğindeki hesap planında yer alan hesapların değerlerinden oluştuğuna göre, hesapların tebliğ hükümlerine uygun olarak çalıştırılması halinde dönem sonu bilgileri de doğru olarak elde edilmiş olacaktır.
İyi niyetle, ama bilgisizlik ya da yanlış anlamadan dolayı hesapların yanlış kullanımları sonucunda mali tablolardaki değerler de yanlış olacaktır. Ancak bilançoda gelecek dönemde tüketilerek gidere dönüşecek (dolayısıyla bir fon girişi) sağlamayacak bir stokun likidite analizinde dikkate alınıp alınmayacağı tartışılabilir. Eğer gidere dönüşecek stokların likidite analizinde dikkate alınmaması gerektiği yaklaşımıyla hareket edilecekse, kuşkusuz bu stok tutarının dönen varlık toplamından indirilmesiyle sorun giderilmiş olacaktır.
Sonuç olarak hesap planında yer alan her hesap, hangi tür işletme olursa olsun aynı anlamı taşımalıdır ve bir hesap tüm işletmelerde aynı amaçlar için kullanılmalıdır. Ancak hesap planını, bulunduğu sektördeki faaliyetine ve gereksinimine uygun olan alt hesaplardan oluşturmalıdır. Yani hesapların işlevini işletme kendi amacına uydurmamalı, amacına ve fonksiyonuna uygun hesaplar seçmelidir.
KAYNAKÇA
AKDOĞAN , Nalan; Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara-1995
AKDOĞAN, N. – O. SEVİLENGÜL; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması,3.baskı,İstanbul SMMMO Yayınları no.7,İstanbul-1994
AKGÜÇ, Öztin; Finansal Yönetim, Muhasebe Enstitüsü Yayın no:63,6.baskı.Avcıol Yayınevi,İstanbul-1994.
BURSAL, Nasuhi; Maliyet Muhasebesi, İ.Ü.Yayın no;2191,İstanbul – 1976.
CEYLAN, Ali; İşletmelerde Finansal Yönetim, Ekin Kitabevi, Bursa-2000.
HAHN-WILKENS; Buchhaltung und Bilanz,R. Oldenburg Verlag GmbH, München-1990.
MPM – REFA,İş Etüdü Yöntem Bilgisi, Maliyet Muhasebesi İş Düzenleme Kitap 3, Ankara-1991
MPM-REFA.İş Etüdü Uygulamalarında Maliyet Muhasebesi, Ankara-1991.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,Sıra no:1 26.12.1998 gün 21447 Mükerrer Sayılı Resmi Gazete
PATON ve diğerleri; Muhasebenin temelleri (essentials of accounting), çev. Mustafa Aysan, İktisat Fak. İşletme İktisadı Enstitüsü Yayınları, Sermet Matbaası, İstanbul-1964.
PEKİNER, Kamuran; İşletme Denetimi, İstanbul Üniversitesi Yayın no:3271,Fatih Yayınevi İstanbul-1984.
USLU, Selçuk; Maliyet Muhasebesi, 2.baskı,Çözüm Yayıncılık, A.Ş. no:1,Ankara-1985.
Türkiye Muhasebe Standartları 2000 Türkiye Muhasebe Standartları ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK),TÜRMOB Yayın No 95, TMUDESK seri no:2Ankara-2000.
YÜKÇÜ, Süleyman; Maliyet Muhasebesi, Anadolu Matbaacılık, İzmir-1998.
İşletme varlıkları dönen varlıklar ve duran varlıklar olarak iki temel bölümden oluşturmaktadır. Finansal yönetimde “işletme sermayesi” olarak da ifade edilen dönen varlıklar firmanın tam kapasite ile çalışabilmesi, üretime kesintisiz devam edebilmesi, iş hacmini genişletebilmesi, yükümlülüklerini karşılayamama riskini azaltması, olağanüstü durumlarda mali yönden zor durumlara düşmesini önlemesi,
faaliyetini kârlı ve verimli biçimde yürütebilmesi açısından büyük önem taşır.[1] Dolayısıyla stokların büyüklüğü, işletme sermayesinin yapısı ve etkin kullanılıp kullanılmadığı konusundaki değerlendirmeyi büyük ölçüde etkiler. Özellikle işletmenin mali analizinde, likidite ve stok devir hızı gibi oranlar, işletme hakkında ilgi taraflara yadsınamaz değerde bilgiler verir. Örneğin yüksek stok devir hızı (yeterli stok seviyesinde), işletmeye daha fazla kâr elde etme olanağı verir.[2] Bilanço kalemlerinin, doğru sınıflandırmalarla gerçek değerleri yansıtmaları bu bakımdan önemlidir.
Bilânçodaki “stoklar” grubunun toplamı kadar, bu hesap grubunu oluşturan stokların niteliği de önemlidir. Çünkü finansal analizde stok yönetimiyle ilgili kararlarda, stokların niteliği, işletmede bulundurulma amaçları dikkate alınmalıdır. Bu nedenle stokları oluşturan hesap kalemlerinin, doğru olarak sınıflandırılmış ve değerlendirilmiş olması, stokların her an gerçek değerleriyle gösterilmesi önemlidir. Varlıkların doğru sınıflandırılarak mali tablolara yansıtılması kadar, muhasebenin varlıkların durumunu ve tutarını hesaplar aracılığıyla her an yansıtılabilmesi de, bir o kadar gereklidir.
Ancak uygulamada işletme malzemesi stoklarının, işletmelerin sanayi sektöründe ya da ticaret sektöründe olmasına göre farklı muhasebeleştirildiği, dolayısıyla mali tablolara da farklı yansıdığı gözlemlenmektedir. Bu çalışmanın amacı, farklı ve çelişkili olarak görülen bu kayıtların doğruluğunu irdelemek ve bize göre doğruluğunu kanıtlamaya çalıştığımız muhasebe kaydını önermektir.
2. STOKLAR
Stoklar, işletmenin normal faaliyet döneminde satılacak, tüketilecek veya faaliyetler içinde değişime uğrayacak maddi mallardır.[3] Tanımdaki stok kavramı, gerek ticaret, gerek hizmet ve gerekse üretim işletmeleri açısında stokların anlamını kapsamaktadır.
Muhasebe Uygulamaları Esasları Genel Tebliği de bir hesap grubu olarak stokları, “...işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarımamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşur.[4] Tebliğdeki bu açıklamada, “15 Stoklar” grubu altında yer alan ana hesaplarda muhasebeleştirilmesi gereken stokların “.. satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edinilen maddi varlıklar” dan oluştuğu; bu genel sıralama içerisinde aynı stokun ticaret işletmesi ya da endüstri işletmesi olmasına göre farklı nitelendirilmediği görülmektedir. Zaten stokların muhasebeleştirilmesi, işletmenin faaliyet konusuna göre değil, onun stok olarak taşıdığı özelliğe uygun bir stok hesabında muhasebeleştirilmesini gerektirir.
Tebliğdeki stok kapsamı çerisinde “tüketmek amacıyla” edinilen stokun işletme malzemesi olduğu açıktır. Çünkü işletme malzemesinin özelliği işletme bünyesinde tüketilmesidir. Yine stok kapsamının, ticari amaçla edinilen mallar ve üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemelerle sınırlı kalmayıp, işletmede kullanım ya da satış süresi en çok bir yıl olacağı düşünülen tüm diğer stokları da içerdiği anlaşılmaktadır. Öyle ise, işletme faaliyetlerini sürdürebilmek amacıyla tüketilmek üzere satın alınan işletme malzemelerinin de tüketilene kadar bir stok niteliğinde olması sebebiyle “stoklar “grubu içinde yer alan “150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır.
Ancak uygulamada ve literatürdeki bazı kaynaklarda işletme malzemesi stoklarının muhasebeleştirilmesinde ve “150. İlk Madde ve Malzeme” hesabının kullanımında farklılıklar görülmektedir. Bir anlamda yanlışlıklara da neden olan bu ayrı uygulamalar, farklı sektörlerde faaliyetlerde bulunan işletmelerde stokların kapsamının doğru biçimde belirlenebilmesiyle giderilebilecektir.
2.1. İŞLETMELER İÇİN İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI
İşletmeler için işletme malzemelerinin ortak özellikleri işletme faaliyeti sürecinde, işletme içinde tüketilecek olmalarıdır. Ancak işletme faaliyetleri endüstri, hizmet ya da ticaret işletmeleri olmalarına göre değişiklikler göstermektedir. Bu nedenle işletme malzemelerinin bir kısmı üretim işletmelerinde, ticaret işletmelerinden farklı amaçla alınmaktadırlar. Bu farklılık da sözkonusu işletme malzemelerinin giderleştirilmesinden kaynaklanmaktadır.
21.1. Endüstri İşletmeleri Bakımından İşletme Malzemesi
Endüstri işletmelerinde maliyet muhasebesi açısından üretimde kullanılan ilk madde ve malzeme giderleri aşağıdaki gibi gruplandırılabilir:
İLK MADDE VE MALZEME
Direkt İlk Madde ve Malzeme Endirekt Malzeme
İlk Madde (Hammadde)Ve Malzeme Yardımcı Malzeme İşletme Malzemesi
Direkt ilk madde (hammadde) mamulün özünü oluşturan ve ne kadar tüketilerek mamulün bünyesinde ne kadar bulunduğu belirlenebilen ana maddedir[5]. Örneğin imal edilen ahşap bir yemek odası takımının hammaddesi kereste türüdür. Bilindiği gibi mamul maliyetine yükleneceği zaman hammadde gideri 710. Direkt İlk madde ve Malzeme Gideri hesabında muhasebeleştirilmektedir.
Yardımcı malzeme ise, genel anlamda mamulün bünyesine girmekle birlikte mamulün ana unsuru olmayan malzemelerdir. Genelde yardımcı malzeme endirekt malzeme grubunda değerlendirilir. Ancak, maliyet gideri olarak yardımcı malzeme giderleri hesaplanırken, her mamul başına kullanım miktarı kesin olarak saptanabiliyorsa, 710. Direkt İlk madde ve Malzeme Gideri hesabında giderleştirilmesinin; yok eğer mamul birimi başına kullanılan miktar ve değeri net olarak saptanamıyor ve ancak bir dağıtım anahtarı kullanılarak mamule yüklenebiliyorsa bu yardımcı malzemelerin de endirekt malzeme gideri olarak 730. Genel Üretim Giderleri hesabında giderleştirilmesinin daha uygun olacağını söyleyebiliriz. Yemek takımı örneğinde kapak kulpları, kapak menteşeleri mamul birimi için standart adette olacağı için 710. Direkt İlk madde Ve Malzeme Gideri hesabında muhasebeleştirilebilirken, kullanılan boya vernik, tutkal, çivi ve vida gibi genel olarak o seri üretimde topluca kullanılan yardımcı maddeler de 730. Genel Üretim Giderleri hesabında muhasebeleştirilebilir.
Endüstri işletmeleri açısından işletme malzemesi üretimin aksamadan sürdürülebilmesi için yağlayıcı maddeler, makine yağı gibi tüketilmesi gereken maddelerdir.[6]
O halde işletme malzemesi; üretim işlemi sırasında mamulün bünyesine girmemekle beraber onsuz da mamulün elde edilmesi olanaksız olan ve dolayısıyla üretimi kolaylaştıran her türlü malzeme olarak tanımlanabilir. Örneğimizdeki ahşap takımın üretimi sırasında kullanılan zımpara kağıdı, boya ve verniğin tatbikinde kullanılan fırça birer işletme malzemesi olduğu gibi, tam maliyet sistemini uygulayan işletmelerde örneğin işçi yemekhanesinde pişirilen yemek için kullanılan malzeme de 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilip, kullanıldıkça işletme malzemesi olarak 730. Genel Üretim Giderleri hesabında giderleştirilmelidir.[7]
Yine endüstri işletmelerinde işletmenin üretim eyleminin yanısıra işletme faaliyetleri için tükettiği her türlü kırtasiye, temizlik, gıda, yakacak v.b. malzeme de 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında stok olarak izlenmelidir. İşletme malzemesinin üretim amacı dışında tüketilen kısmı tüketildikleri fonksiyona göre “750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri” veya “760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri” veya “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabına borç yazılarak giderleştirilirler.
İşletme malzemesinin maliyet hesaplarına buraya kadarki kaydı, 7/A seçeneğine göre gösterilmiştir. Eğer işletme 7/B seçeneğini benimsemiş olsaydı, işletme malzemesinin hangi fonksiyonların gerçekleşmesi amacıyla tüketildiğine bakılmaksızın tüm işletme malzemesi tüketimi “790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri” hesabına borç kaydedilerek yapılacaktır. Bu hesap altındaki toplam işletme malzemesi giderlerinin üretim maliyeti ve gelir tablosu hesaplarına yansıtılarak aktarılması ise ayrıca düzenlenecek olan bir “maliyet dağıtım tablosu”nun yardımıyla sağlanabilecektir.
21.2. HİZMET İŞLETMELERİ BAKIMINDAN İŞLETME MALZEMESİ
Hizmet işletmeleri bakımından da işletme malzemesi, hizmetin sürdürülebilmesi için tüketilen malzemelerdir. Örneğin bir restaurant için mutfakta tüketilen yakacak (fuel oil, likid gaz v.b) malzemeler, temizlik malzemeleri, deterjan, kâğıt peçete v.b; sağlık işletmelerinde tüketilen tıbbi sarf malzemeleri (pamuk, gazlı bez, sargı bandı, enjektör v.b.) işletme malzemeleridir.
Hizmet işletmelerinde, hizmetin sunumuyla doğrudan ilgili olan ya da işletme olarak faaliyetini sürdürebilmek için tüketilmek zorunda olunan her türlü malzemenin, satın alındığında stok olarak 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilmesi gerekir. Tüketildikçe, hizmet sunumuyla doğrudan ilişkili olan ve hizmet maliyetine yansıtılacak olan işletme malzemeleri 740. Hizmet Üretim maliyeti hesabına, hizmet sunumu amacı dışında işletme faaliyetini sürdürebilmek amacıyla tüketilen işletme malzemeleri de, tüketildikleri amacın fonksiyonuna uygun olarak ya “750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabına, ya “760. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri” hesabına ya da “770. Genel Yönetim Giderleri” hesabına borç kaydedilerek giderleştirilirler. 7/B seçeneğinde yapılması gereken kayıtla ilgili açıklama “Endüstri İşletmeleri Bakımından İşletme Malzemesi” başlığı altında yapıldığı ve aynı yaklaşımın hizmet üretim işletmelerinde de geçerli olduğu için burada tekrarlanmamıştır.
21.3. TiCARET İŞLETMELERİ BAKIMINDAN İŞLETME MALZEMESİ
Ticaret işletmelerinde de kuşkusuz ki türlü kırtasiye, temizlik, gıda, yakacak v.b. işletme malzemesi tüketilmektedir. Yine bu işletme malzemelerinin genellikle toptan alınarak, stoklandığı da bir gerçektir. Ancak uygulamada büyük çoğunlukla, işletmenin ana faaliyet konusu “üretim” değilse bu stokların 150 nolu hesaba yazılmasının yanlış olduğu kanısı yaygındır ve bu hesabın “ilkmadde ve malzeme” sözleriyle isimlendirilmesi kanıt gösterilerek, sadece üretimde kullanmak amacıyla alınmış olan ilk madde ve malzemenin yazılacağı savunulmaktadır. Bu düşüncenin haklılığını varsayarak “150. İlk Madde ve Malzeme Hesabı” yerine kullanılacak hesabın ya da hesapların hangisi olabileceğini düşünelim. Bu soruya yanıt olarak da uygulamada kullanıldığı görülen hesaplara yapılan kayıtların doğruluğunu irdeleyelim.
2.2. İŞLETME MALZEMESİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yukarıdaki paragraflarda, işletme malzemelerinin sektörel değişikliğe göre nasıl algılandığı belirtilmeye çalışıldı; özellikle sorunun ticaret işletmelerinde muhasebeleştirilmesinde olduğu görüldü. Genelde işletme malzemesi alındığında endüstri işletmelerinde stok hesaplarına kaydedilirken, diğer işletmeler de farklı hesaplarda muhasebeleştirilmektedir. Bu farklılık irdelenerek doğru muhasebe kaydının hangisi olduğu aşağıdaki başlıklar altında irdelenmeye çalışılmıştır.
22.1. İŞLETME MALZEMESİNİN GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Uygulamada çoğu kez işletme malzemesinin dönem içerisinde “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabına borç kaydedilerek giderleştirildiği görülmektedir. İşletme malzemesinin alımı anında doğrudan bir gider hesabında muhasebeleştirilmesinin gerekçesi olarak “alınan malzemenin, içinde bulunulan dönem sonuna kadar tüketilerek zaten gider yazılacağı” savunması yapılmaktadır. Oysa bu uygulamayla, dönem içinde düzenlenecek olan aylık mizanlarda hesap tutarları ve hesap kalanları fiili durumu göstermeyecek, dolayısıyla bu da “dönemsellik kavramı”nın ve “tam açıklama kavramı”nın yanısıra 13 nolu muhasebe standardının da çiğnenmesi anlamına gelecektir. Çünkü, 13 nolu muhasebe standardı, “Stok, işletme faaliyetlerinde kullanılmak veya satılmak üzere bulundurulan fiziki varlıklardır.”[8] ifadesi ile işletme malzemesinin de stoklar içerisinde gösterilmesi gerektiğini kastetmektedir. Dönem içinde doğrudan gider yazılmasıyla ortaya çıkacak bu hata bilânço gününde kullanılmayan işletme malzemesi stoklarının ilgili stok hesabına alınmasıyla giderilmiş olur. Ama bu, adeta sondan başa doğru bir işlem yapmaktır. Nitekim muhasebenin temel fonksiyonlarında birisi, işletmenin varlıklarındaki her türlü değişmeyi anında hassas biçimde izlemektir. Muhasebe bu değişimi anında ve hassas biçimde hesaplarına yansıtabildiği ölçüde fonksiyonunu o denli başarılı biçimde yerine getiriyor demektir; dolayısıyla işletmenin iç kontrol sisteminin yeterliliğinin de bir göstergesidir.
22.2. İŞLETME MALZEMESİNİN “DİĞER STOKLAR” HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Uygulamada bir başka yaklaşım da ticaret işletmelerinde, işletme malzemelerinin tüketilmeden önce mevcut olması sebebiyle stoklar arasında gösterilmesi gerektiği, ancak üretim işletmesi olmaması nedeniyle bunların “ilk madde ve malzeme” gibi düşünülemeyeceği savunularak; işletme malzemesi alımlarının “157. Diğer Stoklar” hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. Oysa 1 nolu M.S.U.E.G.Tebliğine bakıldığında 157 no’lu Diğer Stoklar hesabının niteliği “Yukarıdaki stok kalemlerinin (150, 151, 152 ve 153 nolu hesaplar kastedilmektedir) hiçbirinin kapsamına alınamayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler bu hesap grubunda yer alır.” biçiminde açıklanmaktadır. Bu açıklamadan da 157 no’lu Diğer Stoklar hesabının (varsa) artık ve hurdalar için ayrılmış olduğu ve bu tanımlamaya girmeyen işletme malzemeleri için kullanılamayacağı açık olarak anlaşılmaktadır.
Diğer yandan, işletme malzemesinin 157. Diğer Stoklar hesabına kaydedilerek, sonuçta stokların bilançoda doğru tutarla gösterilmiş olması da yeterli değildir. Çünkü ayrıntılı bilanço kalemlerinin ve dönem içi hesap kalanlarının açıklık ve doğruluk ilkeleri gereğini yerine getirmelidir.
22.3. İŞLETME MALZEMESİNİN “GELECEK DÖNEMLERE AİT GİDERLER” HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Bazı kaynaklarda dönem içerisinde alınan işletme malzemesinin doğrudan, 180 Gelecek Aylara Ait Giderler ya da “280. Gelecek Yıllara Ait Giderler” hesabına borç yazılarak stok karakterli hesabın, peşin bir gidermiş gibi aktifleştirildiği görülmektedir. Bu kayıtın da muhasebe mantığı yönünden ve kuramsal açıdan sakıncalı olduğunu savunmadan önce “gider, ödeme ve peşin ödenmiş gider” kavramlarına kısaca değinmekte yarar vardır.
Bilindiği gibi, aktif (işletme varlıkları) mevcutlar ve alacaklar gibi iki temel unsurdan oluşur. Mevcutlar, işletmede fiilen var olan varlıklarken; alacaklar, bir mevcut olarak işletmeye sonradan gelecek olan, ya da gelecekte işletmeye yarar sağlayacak olan hakların parasal değeri olarak ifade edilir. Dolayısıyla varlıklar, mevcutlar ve maddi olmayan aktifler olarak da ifade edilebilmektedir.
Hakların bir kısmı, belirli vadeler sonunda işletmeye bir mevcut olarak dönecek olan varlıklar olurken, bir kısmı da aktifteki bir tükenişin, gerçekleştiği dönemde tamamının gider yazılması yerine, dönemlere dağıtılarak taksit taksit, (amorti edilerek) giderleştirilmesi amacıyla bir varlık unsuru imiş gibi aktifleştirilmiş giderlerdir.
Gider Kavramı;
Gider kavramıyla ilgili pek çok tanıma rastlamak olası; örneğin gider, bir hesap dönemindeki mal ve hizmet tüketiminin para karşılığı tutarıdır;
Giderler, ödemelerin “değer tüketimine yönelik dağılımıdır”.[10]
Gider, işletmenin varlığını, faaliyetlerini sürdürebilmesi ve gelir elde edebilmesi için belli bir hesap döneminde kullandığı veya tükettiği mal veya hizmetlerin parasal değeridir.[11]
Gider, işletme içinde gerek üretimle ilgili olarak, gerekse üretim dışında meydana gelmiş bulunan her türlü değer kayıplarıdır.
Yukarıdaki tanımlardan yola çıkarak bir tanım yapacak olursak; gider, işletmenin belirli bir dönem içerisinde aktifindeki bir varlığı gelir elde etmek veya bir başka fayda sağlamak amacıyla, o varlıktan aynı biçimde tekrar yararlanamamak üzere kullanmasının veya tüketmesinin parasal değeridir.
Tanımların ortak özelliği, işletmeye ait bir varlığın (mevcut ya da alacak olabilir) yok oluşu, işletmeden gidişidir. Bu yok oluş kullanım olarak bir başka varlığa dönüşüm biçiminde olabilir (hammaddenin kullanılarak mamule dönüşümü, maliyet gideri) ya da tükenme biçiminde olabilir (örneğin, yakıtın tüketimiyle ısı elde etme, kırtasiye kullanımıyla bir iş görme).
Ancak yukarıdaki tanımımızdan önceki, ikinci sıradaki tanımda “ödeme” kavramının da kullanıldığı görülmektedir. Özellikle maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi konusunda yazılmış olan eserlerde ödeme ve gider kavramlarının farklılığı irdelenerek vurgulanmaktadır. Bu kavramlar aynı zamanda finansal muhasebede mali nitelikli işlemlerin doğru olarak irdelenebilmesi için de bilinmesi ve dikkate alınması gereken kavramlardır.
Ödeme Kavramı;
Ödeme; bir malın, hizmetin yani bir faydanın satın alınması ya da bir borcun kapatılması için yapılan aktif çıkışıdır. Burada dikkat edilmesi gereken özellik, daha önceden alınmış ve hatta satılarak ya da tüketilerek bir şekilde faydaya dönüşmüş bir varlığın bedelinin sonradan ödenebileceği gibi (borç ödemesi), henüz elde edildiği halde ya da hak edildiği halde kullanılmamış veya tüketilmemiş bir mevcudun ya da hakkın önceden bedelinin ödenmesi konusudur. Yani yapılan ödeme döneme ait olmayabilir. Ama ödeme yapıldığı dönemde içerisinde bedeli ödenen varlık tüketilmiş de (gidere dönüşmüş de) olabilir .[13] Giderde ise yaşanan dönem içerisinde bir aktif tükeniş ya da dönüşüm (kullanımdan dolayı) söz konusudur. Hatta ödemesi henüz yapılmamış borçla alınmış bir varlık, gidere dönüşmüş olabilir ve o dönemin maliyet unsuru ya da faaliyet gideri olabilir.
“Peşin ödenmiş giderler satın alınmış fakat bilânçonun düzenlenme tarihinde tümü tüketilmemiş veya kullanılmamış bulunan hizmetleri veya iktisadi değerleri ifade ederler. Bu çeşit değer kayıpları özellikleri gereği giderdirler. Fakat sözkonusu faaliyet giderlerinin o faaliyet döneminin gideri olarak gider hesabına, tüketilmemiş kısmının ise peşin ödenmiş gider kalemi adı altında bilânçonun aktifine göndermek gerekecektir. Başlıca peşin ödenmiş gider kalemleri, peşin ödenmiş kira, peşin ödenmiş vergi, peşin ödenmiş reklam v.s. dir.” [14]
Yukarıda tırnak içerisinde aynen alıntı yapılan eserdeki mantıktan ve kavram anlayışından eserin basıldığı günden bu yana bir değişiklik olmamıştır; olamaz da, çünkü kavramların niteliği ve işlevi değişmemiştir. Değişen, sadece bu kavramların tanımlanarak hesap isimlerinin belirlenmesi ve böylece tüm işletmeler için standart hale getirilmesidir. Yukarıdaki paragrafta peşin ödenmiş giderlere verilen örneklere dikkat edildiğinde hiç birisinin mevcut olmadığı, günümüzde bu ödemelerin “180.Gelecek aylara ait giderler” ve “280.Gelecek yıllara ait giderler” hesapları ile “193. Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar” “295. Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar” hesabında izlendiği hemen anımsanacaktır.
“180.Gelecek Aylara Ait Giderler” ve “280.Gelecek Yıllara Ait Giderler” hesabı gelecek dönemlerde kullanılacak bazı hakların ya da faydanın bedelinin şimdiden ödenmesi karşılığı çalışan hesaplardır. Zaten 1 nolu tebliğde de 180. Gelecek Aylara Ait Giderler hesabı “işletme tarafından peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek dönemlere ait giderlerin izlenmesi için kullanılan hesaptır” biçiminde açıklanmıştır.[15]
Peşin yapılan ödemelerin gidere dönüşmesi gelecek dönemlerde olacaktır; o halde bu hesaplara yapılan kayıtlar gerçekten bir aktif tükenişin bedeli olarak yapılan gider kaydı değil, gelecek dönemde kullanılarak giderleşecek bir hakkın şimdiden satın alınması, bedelinin de peşin olarak ödemesidir. Gelecekte sağlanacak bir fayda için yapılan ödeme, bu dönem içinde bir nakit çıkışına neden olmuştur, ama bir gider değildir; gerekirse, geri talep edilebilecek bir hak (alacak) olarak değerlendirilebilir. (Örneğin, kira kontratının iptal edilerek peşin ödenen kira bedelinin mülk sahibinden istenmesi.)
Gerek peşin ödenen gider kavramıyla ilgili, gerekse “180.Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabının tebliğdeki niteliği ile ilgili açıklamalarda, bu hesabın işletmede henüz kullanılmamış ya da tüketilmemiş herhangi bir stokun, hele hele gelecek bir zaman içinde tüketilecek işletme malzemesi stokunun yazılabileceği konusunda bir ifade ya da ima dahi yoktur. Öyle ise ne tür işletme olursa olsun işletme malzemesi stoklarının “180.Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabında muhasebeleştirilmesi en azından hesapların ve mali tabloların tam açıklık ve doğruluk ilkesini çiğnemektir. Ayrıca muhasebenin temel mantığı içerisinde aktifi oluşturan mevcutlar ve alacaklar bölüşümü de gözardı edilerek, mevcut bir değer alacak (bir hak) olarak kabul edilmiş olmaktadır.
22.4. İŞLETME MALZEMESİ STOKLARININ “İLK MADDE VE MALZEME” HESABINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Çalışmanın bu bölümüne kadar, işletme malzemesi alımlarının değişik kayıtlarının hatalı olduğu açıklanmaya çalışılarak, işletme malzemelerinin tüketilmeden önce işletmenin mevcut varlıkları olarak nitelenmesi gerektiği vurgulandı. Ticaret işletmelerinde de işletme faaliyeti içinde veya faaliyet dışında bir amaçla tüketilecek işletme malzemesinin stoklar grubu içerisinde değerlendirilmesi ve “150 İlk Madde ve Malzeme“ hesabında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.
“İşletmeye hizmet süresi ne olursa olsun, işletme faaliyetleri için gerekli bulunan mal ve hizmetlerin hepsi, elde edildikçe işletmenin aktiflerini teşkil eder......Böylece, tevzi (dağıtım) kamyonu için satın alınan benzinle dolu bir varil, satın alındığı anda, müşterilere mal tevzi ederken bir iki gün içinde tamamen istihlâk edilecek olmakla beraber, yine de elde edilen bir aktif kalemini teşkil eder."[16]
Alıntının yapıldığı ve ilk baskısı 1938 yılında yapılan bu eserde, o yıllarda bile muhasebenin anlık doğru bilgi vermesi gereği ve gereksinimi sonucu cari dönemde tüketilecek stokların aktifleştirilmesinin önemi üzerinde durulmaktadır. Bu çok doğaldır; çünkü muhasebenin fonksiyonu tarihi süreç içerisinde değişmemiş, eksilmemiş ama artarak gelişmektedir. Bu paragrafta, alınan benzinin tüketilmeden giderleştirilmeyip, aktifleştirilmesinin gerektiği belirtilmektedir. “İşletme malzemesi de alındığında tüketilmeden önce 180 Gelecek Aylara Ait Giderler hesabına kaydedilerek aktifleştirilmiştir.” biçiminde karşı sav sürülebilir. Ancak, işletme malzemesi tüketilene kadar stoklanabilir bir mevcuttur.
1 Nolu M.S.U.G.T’de 150 İlk Madde ve Malzeme hesabının niteliği şöyle açıklanmaktadır;
”Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesaptır.
İşleyişi: Satın alındıkları ya da üretildikleri maliyet bedeli ile bu hesabın borcuna, üretime verildiğinde, tüketildiğinde, satıldığında veya devredildiğinde ise hesabın alacağına kaydedilir.”
150 İlk Madde ve Malzeme hesabının kapsamında hangi tür stokların yer aldığı ve bunların tanımı şöyle verilebilir;
“Hammadde: İlk defa üzerinde değişim işlemleri uygulanan ve üretilen şeyin bünyesini oluşturan maddeler(kumaş üretiminde pamuk gibi)
İlk madde: Üzerinde değişim işlemleri uygulanan ve üretilen şeyin bünyesini oluşturmamakla birlikte üretilmesine katkıda bulunan maddeler (kumaş üretiminde iplik gibi)
Yardımcı madde: Üretilen şeyin bünyesini oluşturmamakla birlikte, üretilmesine katkıda bulunan maddeler, (kumaş üretiminde boya gibi)
İşletme malzemesi: Mal ve hizmet üretim faaliyeti sırasında tüketilen maddeler(bakım işinde kullanılan yağ gibi)
Ambalaj malzemesi: Ürünün muhafaza edilmesi ve müşteriye ulaştırılması için bir defa kullanılan ve alıcıdan geri alınması söz konusu olmayan maddeler.(peynir üretiminde teneke gibi)
Diğer maddeler: İşletme çalışmaları sırasında tüketilen, yukarıda sayılanlar dışındaki maddeler (kırtasiye, ampul, sabun gibi)” [17]
Çalışmanın daha önceki bölümlerinde yukarıdaki bazı kavramların tanım ve açıklamaları yapıldığı halde burada kaynak gösterilen eserden 150 no’lu hesap kapsamında geçen kavramlarla ilgili tanımlamalar özellikle alınmıştır. Çünkü gerek tebliğdeki açıklamalarda gerekse alıntı yapılan eserdeki tanımlamalarda 150 no’lu hesabın, salt üretim işletmelerinde ve üretimde kullanılacak, tüketilecek madde ve malzeme stoklarının kaydedileceği kanısını uyandıracak bir ifade bulunmamaktadır. Ancak bizim daha önce yaptığımız işletme malzemesi tanımı, alıntı yaptığımız eserdeki sınıflandırmaya göre “diğer malzeme” kapsamında yer almaktadır. Kuşkusuz bu bir sorun değildir, çünkü farklılık aynı ana hesabın altında açılacak olan yardımcı hesap adında görülmektedir. Yani ticaret işletmeleri, faaliyetleri sırasında tüketmek üzere aldıkları malzemeleri ister “işletme malzemesi” isterse “diğer madde” olarak nitelesin her koşulda 150 İlk Madde ve Malzeme hesabına stok kayıt etmek durumundadırlar. Zaten, üretim yapan bir işletme de, örneğin yakacak maddesini ilk madde ve malzeme hesabına borç yazarak stoklara alıp, tüketilen kısmı kadar değeri genel üretim giderleri ve faaliyet giderleri hesaplarına gider yazmak hatalı olmazken, aynı yakacak maddesini ticaret işletmesinde stok gibi görmeyip, gelecek döneme ait bir giderin bedelinin şimdi ödenmesi gibi düşünerek, mevcut olan yakacak maddesini yok saymak, ilk madde ve malzeme hesabına kaydının hatalı olduğunu savunmak bir ikilemdir.
Tebliğde hesabın işleyişi hakkındaki açıklamada tanımda sıralanan “..hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi ve diğer malzemelerin üretim amacı dışında da değerlendirilebileceği “....üretime verildiğinde, tüketildiğinde, satıldığında veya devredildiğinde ise hesabın alacağına yazılır” İfadesinden de, bu hesabın üretim amacı dışında elde tutulan malzemeler için de kullanılacağı anlaşılmaktadır.
İlk madde ve malzeme hesabının borç ve alacak tarafları aşağıdaki gibi çalışır;
150- İLK MADDE VE MALZEME HESABI
BORC
ALACAK
Dönem Başı Stoku
Üretim işletmelerinde üretimle doğrudan ya da dolaylı olarak kullanılan/tüketilen ilkmadde, malzeme, yardımcı malzeme, ambalaj malzemesi, işletme malzemeleri,
Üretim veya diğer faaliyetlerde (ticari faaliyet konusunda, olağan ve olağandışı diğer faaliyet konusunda) kullanmak ya da tüketmek üzere satın alınan ilkmadde, yardımcı madde, işletme malzemesi ve diğer malzemelerin alış bedelleri
Ticaret işletmelerinde, faaliyetle doğrudan yada dolaylı olarak tüketilen işletme malzemeleri
İşletmeye mal ediliş sırasında yapılan komisyon, nakliye, sigorta, boşaltma, montaj ve alım sonrası olumsuz kur farkları
Alış iadeleri
Envanter günündeki sayım ve tesellüm fazlaları
Envanter günündeki sayım ve tesellüm noksanları,
Gelecek yıllar ihtiyacı stoklardan, dönem stoklarına yapılan devir
Yabancı para üzerinden satın alımlardan sonra ortaya çıkan olumlu kur farkları
Gelecek yıllar ihtiyacı stoklar/ elden çıkarılacak stoklar hesabına devredilenler ile ihtiyaç fazlalığı, tasfiye v.b nedenlerle satılan ilk madde ve tüm malzemeler
Üretimden çekilen ya da geri gelen ilk madde, malzeme ve yardımcı malzemeler.
Dönem Sonu Stoku
Buna göre, işletme malzemesi stokları 150 İlk Madde ve Malzeme hesabının altında aşağıda açılıma ya da amaca uygun biçimde gibi yardımcı hesaplar açılarak stok kaydedilebilir;
150. İlk Madde ve Malzeme Hesabı
150.01. İşletme Malzemesi
150.01.01. Kırtasiye Malzemesi
150.01.02. Temizlik Malzemesi
150.01.03. Yakacak Malzemesi
150.01.04. Ambalaj Malzemesi
150.01.05. Yiyecek Malzemesi
Kuşkusuz yukarıdaki alt hesap isimleri örnek olarak verilmiştir ve bu alt hesapların altında malzeme türlerine göre de alt hesaplar açmak olanaklıdır.
224.1. İŞLETME MALZEMESİNİN MUHASEBE KAYITLARI
İşletme malzemesi alındığında hem ticaret ve hizmet işletmelerinde hem de endüstri işletmelerinde “150 İlk Madde ve Malzeme” Hesabına yapılması gereken kayıt şöyle olacaktır;
150 İLKMADDE VE MALZEME HESABI XXX
191 İNDİRİLECEK K.D.V. HESABI XX
BİLANÇO HESABI XXX
İşletme malzemesinin tüketilen kısmı benimsenen stok değerleme yöntemlerinden (gerçek maliyet, aritmetik ortalama maliyet, LIFO veya LIFO yöntemlerinden) birine göre değerlenerek ilgili üretim ya da faaliyet gideri hesabına borç, işletme malzemesi stoku hesabına alacak kaydedilerek muhasebeleştirilir.
Endüstri İşletmelerinde İşletme Malzemesi Tüketiminin Kaydı
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
veya(7/B seçeneğine göre)
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ XXXXXX
150. İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXXXXX
150.01. İŞLETME MALZEMESİ
150.01.01. Kırtasiye Malzemesi
150.01.02. Temizlik Malzemesi
150.01.03. Yakacak Malzemesi
150.01.04. Ambalaj Malzemesi
Hizmet Üretim İşletmelerinde İşletme Malzemesi Tüketiminin Kaydı:
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
veya(7/B seçeneğine göre)
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ XXXXXX
150. İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXXXXX
150.01. İŞLETME MALZEMESİ
150.01.05. Yiyecek Malzemeleri
150.01.05.01. Sebzeler
150.01.05.02. Etler
150.01.05.03. Meyveler
150.01.05.04. İçecekler
150.01.05.....v.d.
Ticaret İşletmelerinde İşletme Malzemesi Tüketiminin Kaydı:
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
veya(7/B seçeneğine göre)
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ XXXXXX
150. İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXXXXX
150.01. İŞLETME MALZEMESİ
150.01.01. Kırtasiye Malzemesi
150.01.02. Temizlik Malzemesi
150.01.03. Yakacak Malzemesi
150.01.04. Ambalaj Malzemesi
150.01.05. v.d.
Yukarıdaki muhasebe kaydı, ticari mallar ve hammadde stokları için tutulan stok kartları, işletme malzemesi stokları için de düzenlenmek süretiyle, işletme malzemesinin kullanıldığı tarihte gider yazılarak aralıksız envanter yöntemine göre muhasebeleştirilmesi olanaklıdır. Yine de uygulamada işletme malzemesinin her kullanımında, aralıksız envanter kaydına göre muhasebeleştirmek külfetli gelebilir. Bu durumda, bilânço günündeki sayım envanteri sonunda saptanan işletme malzemesi stoku, benimsenen değerleme yöntemine göre belirlenen birim maliyetle değerlenerek dönem sonu stok değeri hesaplanır. Hesaplanan dönem sonu işletme malzemesi stok değeri, işletme malzemesi hesabının borç toplamından çıkarılarak, dönem içerisinde tüketilen işletme malzemesi tutarı bulunur. Bulunan bu değerin ilgili gider hesabına borç, 150.İlkmadde ve Malzeme Hesabına alacak yazılarak aralıklı envanter yöntemine göre dönem sonunda giderleştirilmesi de olanaklıdır.
3. SONUÇ:
Muhasebe sürecinin tümünde genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramları gözetilmesiyle muhasebe bilgilerinin doğru, açık ve konu hakkında ilgi tarafları aydınlatıcı bilgiler vermesi sağlanabilir. Mali tablolarda yer alan kalemler de M.S.U.G.Tebliğindeki hesap planında yer alan hesapların değerlerinden oluştuğuna göre, hesapların tebliğ hükümlerine uygun olarak çalıştırılması halinde dönem sonu bilgileri de doğru olarak elde edilmiş olacaktır.
İyi niyetle, ama bilgisizlik ya da yanlış anlamadan dolayı hesapların yanlış kullanımları sonucunda mali tablolardaki değerler de yanlış olacaktır. Ancak bilançoda gelecek dönemde tüketilerek gidere dönüşecek (dolayısıyla bir fon girişi) sağlamayacak bir stokun likidite analizinde dikkate alınıp alınmayacağı tartışılabilir. Eğer gidere dönüşecek stokların likidite analizinde dikkate alınmaması gerektiği yaklaşımıyla hareket edilecekse, kuşkusuz bu stok tutarının dönen varlık toplamından indirilmesiyle sorun giderilmiş olacaktır.
Sonuç olarak hesap planında yer alan her hesap, hangi tür işletme olursa olsun aynı anlamı taşımalıdır ve bir hesap tüm işletmelerde aynı amaçlar için kullanılmalıdır. Ancak hesap planını, bulunduğu sektördeki faaliyetine ve gereksinimine uygun olan alt hesaplardan oluşturmalıdır. Yani hesapların işlevini işletme kendi amacına uydurmamalı, amacına ve fonksiyonuna uygun hesaplar seçmelidir.
KAYNAKÇA
AKDOĞAN , Nalan; Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara-1995
AKDOĞAN, N. – O. SEVİLENGÜL; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması,3.baskı,İstanbul SMMMO Yayınları no.7,İstanbul-1994
AKGÜÇ, Öztin; Finansal Yönetim, Muhasebe Enstitüsü Yayın no:63,6.baskı.Avcıol Yayınevi,İstanbul-1994.
BURSAL, Nasuhi; Maliyet Muhasebesi, İ.Ü.Yayın no;2191,İstanbul – 1976.
CEYLAN, Ali; İşletmelerde Finansal Yönetim, Ekin Kitabevi, Bursa-2000.
HAHN-WILKENS; Buchhaltung und Bilanz,R. Oldenburg Verlag GmbH, München-1990.
MPM – REFA,İş Etüdü Yöntem Bilgisi, Maliyet Muhasebesi İş Düzenleme Kitap 3, Ankara-1991
MPM-REFA.İş Etüdü Uygulamalarında Maliyet Muhasebesi, Ankara-1991.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,Sıra no:1 26.12.1998 gün 21447 Mükerrer Sayılı Resmi Gazete
PATON ve diğerleri; Muhasebenin temelleri (essentials of accounting), çev. Mustafa Aysan, İktisat Fak. İşletme İktisadı Enstitüsü Yayınları, Sermet Matbaası, İstanbul-1964.
PEKİNER, Kamuran; İşletme Denetimi, İstanbul Üniversitesi Yayın no:3271,Fatih Yayınevi İstanbul-1984.
USLU, Selçuk; Maliyet Muhasebesi, 2.baskı,Çözüm Yayıncılık, A.Ş. no:1,Ankara-1985.
Türkiye Muhasebe Standartları 2000 Türkiye Muhasebe Standartları ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK),TÜRMOB Yayın No 95, TMUDESK seri no:2Ankara-2000.
YÜKÇÜ, Süleyman; Maliyet Muhasebesi, Anadolu Matbaacılık, İzmir-1998.
twitter.com/vergivekanunla
http://vergikanunhaberleri.blogspot.com/
