Vergi Cezasının Muhatabı Hapis Cezasının Muhatabı mıdır?
VERGİ VE İLİŞKİLİ OLARAK CEZA HUKUKU YÖNÜNDEN: SUÇ VE CEZALAR İLE MUHATAPLARINA YÖNELİK GENEL BİR DEĞERLENDİRME
.
.
I. Genel Olarak Vergi Hukuku Yönünden Cezalar
VUK’na göre vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmekte, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmünde kabul edilmektedir. Yine bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği kanun hükmündendir. (VUK md. 341)
Vergi ziyaının yaptırımı, esas olarak mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesidir. (VUK md. 344) Eğer vergi ziyaına VUK’nun 359. maddesinde yazılı fiillerle (Kaçakçılık suçunu oluşturan filer) sebebiyet verilmişse bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacaktır. (VUK md. 344)
İşte bu hallerde ister bir kat ve isterse üç kat (iştirak edenlere bir kat) kesilen ceza, vergi ziyaı sonucuna bağlı olarak, vergi ziyaı cezası adı ile uygulanan bir “vergi cezası”dır. İştirak müessesesi konu dışı bırakılırsa cezanın muhatabı, verginin mükellefi veya vergi sorumlusu olmaktadır.
Vergi ziyaı cezası, vergi ziyaına neden olunmayan hallerde kesilmezken, usulsüzlük cezalarında durum farklıdır. Kanuni tanımıyla usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olduğuna göre (VUK md. 351), usulsüzlük cezası için vergi ziyaı şart veya sonuç olarak aranmayacaktır. Ancak bu durum, usulsüzlük cezalarının bir “vergi cezası” olduğu gerçeğini değiştirmemektedir. Usulsüzlük cezaları, genel (VUK md. 352) ve özel usulsüzlük cezaları olarak (VUK md. 353, mük.md. 355) ikili ayrımda ele alınmakta ise de, zaten VUK’nda tek tek sayma ya da ayrıntılı olarak tanımlanma şeklinde düzenlendiğinden çalışmamızda ayrıntılarına girilmeyecektir.
Usulsüzlük cezalarının tanımında “vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi” ibaresine yer verildiğinden, bu cezalar, mükellef veya vergi sorumlusu yanında, başka kişilere de uygulanabilir sonucu (doğal olarak) ortaya çıkmaktadır. Nitekim bu durum aşağıdaki açıklamalarla somut olarak ortaya konulacaktır.
Ancak yine Vergi Usul Kanunu’nda öngörülmüş öyle cezalar vardır ki bunların vergi cezası olarak kabulü mümkün değildir. Bu tür cezalar VUK’nda “diğer cezalar” olarak geçmekte ise de özel bir tanımı yapılmamıştır. Öğretide bu tanım,
- İdare tarafından uygulanan / Ceza Mahkemesince hükmedilen,
- Yaptırımı mali olan / hürriyeti kısıtlayıcı olan,
- Kabahatler / Suçlar,
bibi ayrımlara dayalı olarak çok çeşitli şekillerde yapılmakta ise de, biz VUK düzenlemelerinden hareketle “diğer cezalar”ı, “vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları dışında kalan, bizzat VUK tarafından düzenlenmiş veya VUK tarafından TCK’na yollama yapılmış cezalar” şeklinde tanımlamakta yarar görmekteyiz. Bu tanımın tutarlılığı aşağıdaki açıklamalar ile ortaya çıkacaktır.
II. Vergi Cezası ve Diğer Cezalar Ayrımının Önemi
Vergi hukuku uygulamasında cezaların, vergi cezaları ve diğer cezalar olarak ayrımlanmasına genel olarak yukarıda değinmiştik. Bu ayrımın önemi, vergi cezalarında muhatabın, diğer cezalarda ise failin tespiti yönünden önem arz etmektedir. Genel kabul, vergi cezalarının muhatabının mükellef veya vergi sorumlusu olduğu yolunda ise de bunlar dışında kalan kişilerin de bu cezalara muhatap olması mümkündür. Konunun ayrıntılarına girersek:
VUK’nun “Cezalar” başlıklı 331. maddesi, “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalarla cezalandırılırlar.” hükmünü içermektedir.
Söz konusu madde metninde;
- Mükellef veya vergi sorumlusu kavramı yerine “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler” ifadesinin kullanılmış olması,
- Söz konusu aykırı hareketlerin sonucunda uygulanacak cezaların, “vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları)” ve “diğer cezalar” şeklinde ayrımlanmış olması,
dikkat çekmektedir. VUK md. 331 hükmünde “…bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar…” ibaresi yer aldığından, söz konusu 331. maddenin de dahil olduğu VUK’nun “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabına dahil olarak düzenlenmiş her bir suça ait ceza, vergi hukuku uygulamasında “diğer cezalar” olarak değerlendirilecektir.
Söz konusu madde metninde mükellef veya vergi sorumlusu kavramının kullanılmamış olması Kanunkoyucunun bilinçli seçimidir. Söz konusu maddenin hemen devamındaki “Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller” başlıklı 332. maddesinde yer alan, “Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.” hükmü bunu göstermektedir.
Nitekim “Vergi Mahkemesinde Dava Açmaya Yetkili Olanlar” başlıklı 377. madde metninde yer alan, “Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.” hükmünde “mükellefler” ile “kendilerine vergi cezası kesilenler” şeklinde bir ayrımın yapılmış olması, “Ceza İhbarnamesi” başlıklı 366. madde hükmünde, gerek birinci fıkrada yer alan “Kesilen vergi cezaları ilgililere (Ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunur.” hükmünde “ilgililere” ibaresi kullanılmış olması yanında devamındaki fıkrada da bu ibarenin tekrar ediliyor olması da değerlendirmemizi teyit etmektedir.
Yukarıda yer verdiğimiz hükümler, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyeti şart koşmayan ve vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağını öngören VUK’nun (md. 9), konu ceza olduğunda ehliyet aramaktadır.
Vergilendirme ile ilgili olarak “Kanuni temsilcilerin Ödevleri” başlıklı 10. madde, “Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” başlıklı 11. madde, “Mirasçıların Sorumluluğu” başlıklı 12. madde mevcut iken, yukarıda yer verdiğimiz 332. maddenin özel olarak düzenlenmiş olması, “Tüzel Kişilerin Sorumluluğu” başlığı altında 333. maddede (vergi cezaları yönünden!)“Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. / Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10'uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.” hükmüne yer verilmesi fakat aynı hükmün son fıkrasında ise “Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.” denilerek diğer cezalar için, vergi cezalarından farklı olarak fiilleri işleyenlerin cezalandırmada adres gösterilmesi aslında doğrudan vergi hukuku ile ilişkili olmayan ceza hukuku ilkelerinin bir gereği olarak ortaya çıkmaktadır. Nitekim “Ölüm” başlıklı 372. maddede yer alan “Ölüm halinde vergi cezası düşer.” hükmü de aynı ilkelerin doğal sonucudur.
Bu çerçevede, ölüm halinde vergi cezası düşmekle (ortadan kalkmakla) birlikte VUK’nun 12. maddesi uyarınca “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan herbiri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” hükmü çerçevesinde, ölen mükellef ile ilgili ölümden sonra yerine getirilmesi gereken ödevler mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçeceğinden, bu ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle ortaya çıkacak vergi cezalarından da bunlar sorumlu olacaktır. Bir başka ifade ile ölüm ile düşen vergi cezaları ölüm tarihinden önce mükellef adına kesilenlerdir. Demek ki duruma göre, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılar da (ölümden sonra yerine getirilmeyen görevler nedeniyle) vergi cezalarına muhatap olabilmektedirler.
Mükellef ve vergi sorumlusu dışında kalan ve vergi cezası uygulamasında muhatap alınacak diğer kişiler aşağıdaki gibidir:
- Bir kısım (fatura, serbest melek makbuzu, v.s.) belgeleri almayan kişiler, (VUK md. 353)
- Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlar, (VUK md. 353)
- Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecileri, (VUK md. 353)
- 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığının belirleyeceği standartlarda, araçlarla (yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirmeyenler, (VUK md. 353)
- VUK’nun 127/d maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durdurmayan aracın sahibi, (VUK md. 353)
- Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeyen kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, (VUK md. 148, 149, mük. 355)
- Her ay muttali oldukları ölüm vak'aları ile intikalleri ertesi ayın 15'inci günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecbur olan; sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları / yabancı memleketlerdeki Türk konsolosları veya konsolosluk görevini yapanlar (Memur oldukları yerde ölen Türk tebaasının soyadı, adı ve sıfatları ile Türkiye'deki ikametgâhlarını Maliye Bakanlığına bildirirler) / mahalle ve köy muhtarları (Kendi mahalle veya köylerinde ölenleri bildirirler) / banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzelkişiler (Mevduat, şirket hissesi, emanet para ve eşya veya sair suretle alacak sahiplerinden birinin ölümü halinde, ölenin soyadını, adını, alacağının nev'ini ve miktarını bildirirler), (VUK md. 150)
- Damga Vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örneklerini çıkarıp veren noterler (VUK md. 355)
- Vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak mükelleflerin hesap, yazı ve sair özel işlerini (ücretsiz de olsa) yapmaları yasak edilmiş olması nedeniyle bu hareketleriyle vergi ziyaına neden olan; vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar / vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar / vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler / vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. (VUK md. 6, 363)
Gerek mükellef, gerek vergi sorumlusu ve gerekse bunlar dışında kalan ve yukarıda sayılan diğer kişiler hakkında uygulanacak vergi cezaları ile ilgili olarak tümüyle vergi hukuku ilkeleri ve Vergi Usul Kanunu hükümleri dikkate alınacaktır.
Bu bağlamda cezalar, mali olarak uygulanacak, idare tarafından uygulanacak, cezada indirim (VUK md. 376) – suç ve cezalarda içtima (VUK md. 335, 336, 337) – tekerrür (VUK md. 339) gibi müesseselerde VUK hükümleri dikkate alınacak; cezanın muhatabı aktif dava ehliyetine sahip olacak (VUK md. 377), vergi cezası idari yargıda vergi mahkemeleri nezdinde dava konusu yapılabilecek (VUK md.378) ve şartları varsa vergi cezaları tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşmaya (VUK ek md. 11 vd.) konu edilebilecektir.
III. Vergi Hukukundan Kaynaklanan Diğer Cezaların Tespiti
Yukarıda yapılan açıklamalar ile vergi hukukundan kaynaklanan cezaların vergi cezaları ve diğer cezalar olarak ayrımlandığı ortaya konmuş ve mükellef ile vergi sorumluları dışında kalan bir kısım kişilere uygulanacak vergi cezalarına değinilmiştir. Bunun dışında vergi cezaları dışında Kanunun “diğer cezalar” olarak tanımladığı cezalara muhatap olabilecek mükellef veya vergi sorumlusu dışında kalan kişiler de mevcuttur.
Diğer cezalar ile ilgili konunun sınırlarının belirlenmesi anlamında öncelikle doğrudan mükellef veya vergi sorumlusu ya da bunlarla ilişkili kişiler dışında kalan kişilere yönelik suç ve cezaların belirlenmesi ve bunların incelememiz dışında bırakılması, okurun anlatımıza odaklanması yönünden yararlı olacaktır.
A. Mükellef ve Vergi Sorumlusu İle İlişkili Kişileri Dışında Kalanlar İçin Söz Konusu Olabilecek Diğer Cezalar
Yukarıda diğer cezalar ile ilgili yaptığımız tanımlamada, “…bizzat VUK tarafından düzenlenmiş veya VUK tarafından TCK’na yollama yapılmış cezalar” ibaresini kullandığımız dikkate alındığında, mükellef veya vergi sorumlusu dışında kalan kişilere uygulanacak diğer cezaların bizzat VUK’nda düzenlenmediği, bunun yerine VUK’nun Türk Ceza Kanunu’na yollama yaptığı durumlarında vergi hukuku ile ilişkili olarak diğer cezalar kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Bu bağlamda; VUK’nun TCK’na yaptığı yollama yaptığı aşağıdaki durumlarda, her ne kadar ana düzenlemeler VUK’nun 5 ve 6. maddesinde yani VUK’nun Dördüncü değil Birinci Kitabında yer alsa da, cezalandırma ile ilgili (TCK’na yollama yapılan) maddeler, Dördüncü Kitapta yer aldığından vergi hukuku anlamında “diğer cezalar” nitelendirilmesi yapılması mümkün bulunmaktadır.
- Görevlerinden ayrılsalar dahi, görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa etmeleri ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanmaları yasak olan; vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar / vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar / vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler / vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerden (VUK md. 5) bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılır. (VUK md. 362)
- Vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak mükelleflerin hesap, yazı ve sair özel işlerini (ücretsiz de olsa) yapmaları yasak edilmiş olması nedeniyle bu hareketleriyle vergi ziyaına neden olan; vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar / vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar / vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler / vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerden (VUK md. 6/son) mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. (VUK md. 363)
Yukarıda yer alan açıklamalarda yer alan VUK’nun yollama yaptığı TCK md. 239. maddesi, “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması”, VUK’nun yollama yaptığı bir diğer hüküm olan TCK md. 257 ise, “Görevi kötüye kullanma” suçunu düzenlemektedir.
Söz konusu suçlar ve cezaların ayrıntısına girilmeyecek olmakla birlikte çalışmamıza konu olaylarda, TCK md. 239 uyarınca yapılacak yargılamada suçu “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” şeklinde değil, “Vergi mahremiyetinin ihlali”; TCK md. 257 uyarınca yapılacak yargılamada ise “Görevi kötüye kullanma” şeklinde değil, “Mükelleflerin özel işlerini yapmak” şeklinde değerlendirme yapılması gerekli olacaktır.
B. Mükellef ve Vergi Sorumlusu İle İlişkili Kişileri İlgilendiren Diğer Cezalar
Bu başlık altında ele alacağımız cezalara konu fiiller esasen vergi cezasını gerektiren diğer fiillerden farklı olarak bir “suç”a ilişkindir. Başka bir ifade ile genel olarak “vergi cezaları”, daha çok “kabahat” görünümlü fiillerin yaptırımı iken bu kez “diğer cezalar” bir “suç”un yaptırımı olarak ortaya çıkmaktadır. Ancak bu suç ve yaptırımı olan “diğer ceza” öyle bir düzenlemeye konu edilmiştir ki bir yandan da suçun “vergi cezası” olarak ikinci bir yaptırımı daha ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki:
Vergi ziyaına sebebiyet verilen hallerde eğer ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesiliyorsa (VUK md. 344/bir) sorun yoktur. Bu durumda VUK’nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçu oluşmamıştır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri ise kesilecek vergi cezası yüzde elli oranında uygulanacaktır. (VUK md. 344/son)
Olayda “vergi cezası” uygulanacak, “diğer ceza” söz konusu olmayacaktır. Ancak aksine ortada 359. maddede tanımlanan fiiller varsa bu kez bir “vergi cezası” olan vergi ziyaı cezası hem üç kat uygulanacak ve hem de VUK’nun 359. maddesinde öngörülen suç kapsamında ceza mahkemesinde yapılacak yargılama ile “diğer ceza” söz konusu olacaktır. Üstelik “vergi cezalarına” diğer olaylarda iştirak söz konusu değil iken bu kez iştirak yönünden de olay ele alınacak ve üç kat vergi cezası uygulanan fiillere iştirak edenlere de “vergi cezası” yani bir kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. (VUK md. 344/iki)
Vergi cezasının mükellef ve vergi sorumlusuna kesileceği, bir başka ifade ile cezanın muhatabı bellidir. Ancak “diğer cezaların” söz konusu olduğu durumlarda cezanın muhatabı VUK yönünden değil “failin” tespiti anlamında TCK hükümlerinden yola çıkılarak ele alınmak durumundadır. Aynı şekilde, her ne kadar VUK, üç kat uygulanan vergi ziyaı cezası söz konusu olan durumlarda iştirak söz konusu ise bunlara da bir kat vergi ziyaı cezası kesileceğini öngörmüş ise de iştirakin ne olduğunu, hangi şartlar altında oluşacağını tanımlamamıştır.
İştiraki tanımlamayan ve tanımı için herhangi bir kanuna yollama yapmayan VUK, bu kez TCK hükümlerine göre iştirak edenlerin cezalandırılmasında, suçun işlenmesinde menfaati olmayan şerikler hakkında verilecek cezanın (diğer ceza) yarısının indirilmesini öngörmekte iken (VUK md. 360) vergi ziyaı cezası (vergi cezası) açısından bu şekilde bir belirlemede bulunmamaktadır.
Bu durumda sorunu, VUK’nun kesilmesini öngördüğü vergi cezaları (üç kat vergi ziyaı cezası) muhatap olacak kimselerle, yine uygulanmasını öngördüğü diğer cezaların muhatabının aynı kişi olup olmadığı şeklinde somutlaştırabiliriz. Somutlaştırmanın sadece vergi cezalarından üç kat vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak yapıldığı okurun dikkatinden kaçmayacaktır. Netice itibariyle diğer vergi cezalarında mükellef veya vergi sorumlusu dışındaki kişilere yönelik bir diğer ceza öngörülmemiş olduğuna göre yaptığımız sınırlama doğru olmaktadır.
Şöyle ki:
- Vergi beyannamesi geç verilmişse, usulsüzlük cezası beyannameyi vermesi gereken mükellef veya vergi sorumlusu adına,
- Bilgi isteme yazısına cevap verilmemişse, usulsüzlük cezası kendisinden bilgi istenen kişi adına,
- Fatura düzenlenmemişse, özel usulsüzlük cezası fatura vermeyen ve almayan kişiler adına,
- Bir inceleme sonucu re’sen tarhiyat yapılmışsa, vergi ziyaı cezası tarhiyata muhatap mükellef veya vergi sorumlusu adına,
kesilecektir. Bu durumlarda mükellef veya vergi sorumlusu kimse cezanın muhatabı da o olacak, bu kişiliğin tüzel kişi olması dahi cezanın muhatabının tüzel kişi olması gerçeğini değiştirmeyecek, örneğin (AŞ.ler için) yönetim kurulu üyeleri ya da (Ltd. Şti. ler için) şirket müdürü adına ceza kesilmeyecektir. (Veli, vasi ve kayyımın söz konusu olduğu hallerle ilgili olarak bu genelleme geçerli olmayacaktır.)
Peki, örneğin sahte fatura kullanımı nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilen bir re’sen tarhiyatta, vergi cezalarının muhatabının mükellef veya vergi sorumlusu olmaması ya da bu vergi cezalarının muhatabı mükellef veya vergi sorumlusu iken diğer cezaların (VUK md. 359) başkaları olması mümkün müdür? Aynı şekilde iştirak iddiası söz konusu olan hallerde, vergi cezası kesilen şerik ile ceza mahkemesinde diğer ceza ile yargılanacak şerikin farklı olması mümkün müdür?
İşte sorunlar bu noktada oluşmaya başlamaktadır. VUK’nun 359. maddesinin yürürlükteki halinde vergi ziyaı oluşması şartının aranmıyor olması ve bu anlamda suçun şekli bir suç olduğu ve zaten vergi ziyaı cezaları için de kasıt unsurunun artık aranmıyor olması gibi argümanlar ileri sürülebilirse de son tahlilde VUK’nun 359. maddesi (vergi) kaçakçılık “suçu”nu düzenlemektedir ve suç, tanımı itibariyle içinde kasıt unsurunun varlığını gerektiren bir kavramdır. Dolayısıyla, vergi cezasına muhatap olanın diğer cezaya da muhatap olacağını peşinen kabul etmek, bir başka ifade ile cezanın muhatabı=suçun faili şeklindeki varsayım hatalı olacaktır.
IV. Vergi Cezası İle Diğer Cezanın Birlikte Uygulandığı Durumlarda, Yaptırıma Muhatap Olanlarda Farklılaşma Olabilir
5237 sayılı TCK’nun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır. (TCK md. 5) TCK’nun genel hükümleri, Kanunun Birinci Kitabında düzenlenmiştir. Bu hükümlerden konumuzla ilgili olanları hemen sıralayalım.
- Suç işleyen kişi hakkında işlenen fiilin ağırlığıyla orantılı ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunur. (TCK md. 3)
- Ceza sorumluluğu şahsidir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz. (TCK md. 2/1)
- Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Ancak, suç dolayısıyla kanunda öngörülen güvenlik tedbiri niteliğindeki yaptırımlar saklıdır. (TCK md. 20/2)
- Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. (TCK md. 21/1) Kişinin, suçun kanuni tanımındaki unsurların gerçekleşebileceğini öngörmesine rağmen, fiili işlemesi halinde olası kast vardır. Bu halde, ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını gerektiren suçlarda müebbet hapis cezasına, müebbet hapis cezasını gerektiren suçlarda yirmi yıldan yirmibeş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur; diğer suçlarda ise temel ceza üçte birden yarısına kadar indirilir. (TCK md. 21/2)
Bu noktaya kadar yapılan alıntılar çerçevesinde VUK’nun 359. maddesinde düzenlenen (vergi) kaçakçılık suçlarına yönelik yargılama ve cezalandırmada TCK’nun genel hükümlerinin uygulanacağı; cezanın şahsiliği ilkesi gereği kişinin ancak kendi fiilinden dolayı sorumlu tutulabileceği, suçun oluşmasının kasta bağlı olduğu, bir başka ifade ile bu suçun bilerek ve istenerek işlenebileceği ortaya çıkmaktadır. Bu durumda (her suçta olduğu gibi) VUK’nun 359. maddesinde düzenlenmiş suçun faili olabilmek için, insan olmak ve hayatta olmak gerekmektedir. Esasen TCK, suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezaları, hapis ve adlî para cezaları olarak öngörmüş olup (TCK md. 45), yukarıda alıntı yaptığımız üzere tüzel kişiler hakkında cezai yaptırım uygulanamayacağından VUK’nun 359. maddesinde yazılı suçlarda (hapis cezası öngörüldüğünden) cezanın muhatabı zaten gerçek kişi(ler) olmak zorundadır.
Zaten VUK, “Tüzel Kişilerin Sorumluluğu” başlığı altında, “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.” şeklindeki hüküm ile vergi cezalarının tüzel kişilik adına kesileceğini, “Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10'uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.” şeklindeki hüküm ile vergi cezalarının sadece ödenmesi yönünden kanuni temsilcilerin sorumluluğuna gidilebileceğini düzenlemişken, vergi cezaları için getirdiği bu ilkeden, diğer cezalara yönünden zorunlu olarak ayrılmakta ve “Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.” düzenlemesini getirmektedir.(VUK md. 333) Bu noktada, diğer cezalar için vergi cezalarına yönelik ilkeden ayrılınması Anayasa ve TCK’da yer alan, cezaların şahsiliği ilkesinin gereği ve doğal bir sonucudur. Bu nedenle zorunlu ifadesi kullanılmıştır.
Anlatımımızı örneklersek hükümdeki ve uygulamadaki gariplik ortaya çıkacaktır. Şöyle ki: (A), (B), (C), (D) ve (E) şeklinde beş ortağı olan ve yönetim kurulu her biri münferiden temsil ve ilzam konusunda yetkili (A), (B), (C) den oluşan (XYZ) A.Ş. sahte fatura kullanımından dolayı örneğin 100,00 TL KDV ve üç kat vergi ziyaı cezası 300,00 TL olmak üzere cezalı KDV tarhiyatına muhatap olsa cezalı tarhiyat tümüyle (XYZ) A.Ş. adına yapılacaktır. Varsayalım ki bu sahte fatura kullanımı suçunda fiillerin tümüyle münferiden ortak ve yönetim kurulu üyesi olan (C) tarafından işlendiği sonucuna varılsın, hapis cezası ile mahkûm olacak kişi (C) iken, (C) nin fiilleri ile ortaya çıkan mali sonuçtan yani (100,00 + 300,00 =) 400,00 TL vergi ve cezadan (XYZ) A.Ş. sorumlu olacaktır. Şirketin durumu bir nebze de olsa kabul edilebilirken, şirketin bu borcu ödeyememesi durumunda diğer yönetim kurulu üyeleri olan (A) ve (B) nin de VUK 10. madde kapsamında sorumluluğuna gidilebilecek olması izah edilebilir bir durum değildir.
Bu noktadan devamla, tüzel kişiliğin söz konusu olmadığı şahıs işletmelerinde de vergi cezaları ile diğer cezaların ayrımlanması gerekli olabilir. Örneğin (AG) isimli gerçek kişi, oldukça cesametli bir gıda toptancısı işletmesine sahip olsun. Satın almada görevli olarak çalışan personel, gerçekten işletme tarafından (BCD) Ltd. Şti.nden satın alınan her bir mala ait faturayı karşı firma ile anlaşarak %10 daha fazla bedelle fatura ettirmiş ve aradaki farkı fatura düzenleyen firma ile paylaşmışsa, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiilinden dolayı işletmenin sahibi (AG) nin cezalandırılması makul kabul edilecek midir?
Suçun oluşumundan bahsetmek için hareket (maddi unsur), tipiklik (kanuni unsur), hukuka aykırılık ve kusurluluk (manevi unsur) gibi dört unsurun varlığı gerekmektedir. Bu unsurlardan herhangi birinin oluşmadığı hallerde faili cezalandırmak mümkün değildir. Suçun unsurları, modern ceza hukukunun kabul ettiği evrensel bir norm halini almıştır. Anayasanın 38/7 madde ve fıkrası açıkça ceza sorumluluğunun şahsî olduğunu belirtmiştir.
Ceza sorumluluğunun şahsi olması; suçu işleyen failin/faillerin cezadan bizzat sorumlu olması, failin/faillerin dışındaki kişilere doğrudan doğruya bu sorumluluğun yüklenmemesi ve cezalandırılmaması demektir. Mevcut yasal düzenlemelere göre bu ilke; kanunda suç olarak belirlenmiş hareketin kusurlu failinin ya da kanunlarda istenmeyen durum olarak belirlenmiş hale neden olan kişinin, kusur ile hareketi arasında illiyet bağı olması halinde bizzat cezalandırılması şeklinde kabul edilmektedir. Cezanın şahsiliği ilkesi, cezada kollektif sorumluluk ilkesinin yerine geçmiştir. Evrensel bir ceza hukuku normu olan şahsilik ilkesinin korunması için kanun koyucu suçludan başkasına ceza öngören kanun yapmamak ya da bu tür düzenlemeleri kanunlardan çıkartmakla görevlidir.
Bu açıdan ele alındığında, 5237 sayılı TCK’nda yer alan “Ceza sorumluluğu şahsidir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz.” (md. 20) ve “Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.” (md. 21) şeklindeki hükümler ile Anayasamızda “Ceza sorumluluğu şahsîdir.” şeklinde ifade edilen ilke doğrultusunda fiili işleyen kişi, suçun cezasına katlanacak kişi olmak durumundadır. Örneklerimizde, suça konu fiiller kimin tarafından işlenmiş, suç işleme kastı kimde oluşmuş ise, fail o olacaktır.
Nitekim Yargıtay 9. Ceza Dairesi’nin 25.01.1991 tarih ve E. 1990/4303, K. 1991/238 sayılı kararında, “…Cezanın suçu bir fiil işleyen kişiye çektirilmesi cezada şahsilik prensibinin bir gereği olup, esas amaç suçun şekil sorumlusu olan kanuni temsilcilerin değil, suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcileri cezalandırmak olmasına, bu nedenle de cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı da dikkate alınarak…” gerekçesiyle cezada şahsilik ilkesine dikkat çekilmektedir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 27.09.2001 tarih ve E. 2001/5007, K. 2001/8710 sayılı kararında ise; “Tüzel kişilerde vergi kanunları yönünden sorumluluk 213 Sayılı Kanunun 10 ve 333. maddelerinde hükme bağlanmıştır. 10. maddede tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği; 333 maddenin 4369 Sayılı Kanunla değişik son fıkrasında da 359. maddede yazılı fiillerin işlenmesi halinde 359 ve 360. maddelerde öngörülen cezaların, bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı açıklanmıştır. Tüzel kişilerin birden fazla kanuni temsilcilerinin bulunması suçun, eylem ve fikir işbirliği içinde işlenmediğinin anlaşılması halinde sorumluluk, cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun şekil sorumluluğu değil ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye aittir….” gerekçesiyle tüzel kişi kanuni temsilcisi olmanın erteli olmadığı, ayrıca suçun oluşumunda rol alınıp alınmadığının araştırılması ve tespiti gerekliliği belirtilmektedir.
Aynı kararda;
“Tüzel kişilerin Kanuni temsilci dışındaki personelinin sözü edilen maddelerdeki fiilleri işlemeleri halinde cezai sorumluluğun belirlenmesi üzerinde duyarlılıkla durulması gereken önemli bir konudur. Kanuni temsilcilerin suçtan kurtulmak için fiillerin; bilgilere emir ve talimatları dışında personel tarafından işlendiğini savunmaları olasıdır.
Asıl olan tüzel kişilerin istihdam ettiği personelin kanuni temsilcinin emir ve talimatıyla hareket edip iş görmesidir. İdari yönden hiyerarşi piramidinin en üst noktasında kanuni temsilciler yer alırlar; diğerleri emir ve talimatı uygularlar. Bu uygulama sırasında işlenen fiillerden kanuni temsilcilerin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekir. Personelin fiillerin işlenmesinden doğrudan bir çıkarları yoktur. Örneğin mal ve hizmet alımı olmadığı halde alım belgesi alarak gideri arttırıp matrahın düşürülmesinde ya da komisyon karşılığında fatura düzenlenip verilmesinde personelin kişisel bir çıkarı olduğu düşünülemez. İstisnai de olsa, emir ve talimata karşı gelerek bu fiillerin personel tarafından işlenmesi mümkündür; bu durumda fiili işleyenin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekecektir.
Ama her durumda; kanuni temsilcilerin, personelin fiillerini işlendiği sırada bilmediği, işlendikten sonra da bilmeyerek kullandığı savunma ve olgusunun geçerliliği tüzel kişinin iş ve yer yönünden faaliyet alanı, iletişim yoğunluğu ve olanakları, örgütlenme biçim ve yapısı, büyüklük ölçeği, personel sayısı, görev dağılımı, iş hacmi ve kapasitesi, bağımsız hareket etme olasılığı, mali bünyesi, mal varlıkları, kasa ve banka mevcudu, fiilin mahiyeti ve konusu gibi unsurlar dikkate alınarak değerlendirilmesi yapılıp sonuca varılmalıdır. Böylece isabetli ve adil sonuç elde edilir; cezaların şahsiliği ilkesine de uygunluk sağlanır.
Değişik amaçlarla, örneğin kişisel çıkar sağlamak, tüzel kişi ve kanuni temsilcisini zorda bırakmak için fiili işleyen personel, fiilinin sonucuna katlanmalıdır. Personelin, temsilcinin istek, irade ve onayı olmadan işlediği fiillerden temsilcinin cezai sorumluluğu kabul edilemez.”
Gerekçeleri ile de, kanuni temsilci dışında kalan kişilerce (kararda şirket personeli) suçun işlenmesi hali ele alınmaktadır. Kararın ayrıntısı nedeniyle ayrıca açıklama yapmaya gerek görmemekteyiz.
.
V. Suça İştirak ve Örgüt Yönünden İrdeleme
A. İştirak
Yukarıda açıklanan suçlar, suç tipi (suçun maddi unsuru olan fiiller) itibariyle birden çok kişi tarafından işlenmesi mümkün suçlardır. Örneğin bir sahte fatura söz konusu olduğunda, sahte faturayı düzenleyen ve kullanan en az iki taraf söz konusu olacaktır. Sahte faturayı “düzenleyen” cephesinde birden fazla kişinin yer alması yanında yine “kullanan” cephesinde de birden fazla kişi söz konusu olabilir. Bu durumda sahte belge üzerinden kullanan ve düzenleyen bir suça iştirak mi etmişlerdir?
5237 sayılı TCK, “Suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur.” (md. 37/1) hükmü ile suça iştiraki (suç ortaklığı) tanımlamış ve suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğunu kabul etmiştir. (md. 40/1) Diğer taraftan TCK, “Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur.” hükmü ile suça konu fiili beraber işlememiş bile olsa ” (md. 37/2) hükmü ile yaptırımı daha da ağırlaştırmıştır.
Burada hemen vurgulamak gerekir ki, iştirak için beraber işlenen fiilin aynı suçu oluşturması gerekmektedir. Örneğin sahte fatura düzenlemek ile kullanmak her ne kadar aynı madde (VUK md. 359/b) içinde düzenlenmiş ise de “düzenlemek” ve “kullanmak” şeklinde iki ayrı fiile konu olduğundan; kullanan, düzenleyenin – düzenleyen, kullananın suçuna iştirak etmiş olmayacak aksine, kullanan bir suçun faili veya düzenleyen ise yine bir suçun faili olacaktır.
Aşağıdaki hallerde ise kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olacaktır. (TCK md. 39/2)
- Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek.
- Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak.
- Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak.
Suçun işlenmesine yardım eden kişiye, işlenen suçun ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını gerektirmesi halinde, on beş yıldan yirmi yıla; müebbet hapis cezasını gerektirmesi halinde, on yıldan on beş yıla kadar hapis cezası verilir. Diğer hallerde cezanın yarısı indirilir. Ancak, bu durumda verilecek ceza sekiz yılı geçemez. (TCK md. 39/1)
Vergi suçu yönünden ele alındığında VUK özel bir düzenleme yapmış ve 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirileceğini öngörmüştür. (VUK md.360) Zaten TCK’nda bu yönde bir hüküm bulunduğu dikkate alındığında VUK’nun düzenlemesi bir tekrardan ibarettir. Ancak VUK’nun yine aynı maddesinde yer alan “Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur.” hükmü, TCK anlamındaki cezalarla ilgili olmayıp, iştirak edene uygulanacak mali yaptırımın (vergi ziyaı cezasının), iştirak edenin menfaatinin olmadığı durumlarda uygulanacak ceza oranı ile ilgilidir. (VUK md. 360/son)
Diğer taraftan TCK, suç işlemeye azmettirme yönünden, “Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır.” hükmünü (md. 38) ve “Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek”, “Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak”, “Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak” gibi fiilleri işleyenleri de “Aşağıdaki hallerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur” hükmü ile de (TCK md. 39) yardım etme hususlarını düzenlemiş olup, vergi suçları yönünden de bu hükümler geçerlidir.
TCK’nun yukarıya aldığımız hükümleri dikkate alındığında, VUK’nun, “Birden fazla kişi 359 uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur.” şeklindeki düzenlemesinin de aslında bir tekrar olduğu ortaya çıkmaktadır.
B. Örgüt
VUK’nun 359. maddesinde düzenlenen suçlara konu fiillerin en az üç kişi tarafından işlenmiş olması durumunda ayrıca olayda TCK’nunda “Kamu Barışına Karşı Suçlar” başlığı altında düzenlenmiş “Suç işlemek amacıyla örgüt kurma” suçunun (md. 220) oluşup oluşmadığı irdelenmek durumunda kalınacaktır. Şöyle ki:
TCK, “Kanunun suç saydığı fiilleri işlemek amacıyla örgüt kuranlar veya yönetenler, örgütün yapısı, sahip bulunduğu üye sayısı ile araç ve gereç bakımından amaç suçları işlemeye elverişli olması halinde, iki yıldan altı yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Ancak, örgütün varlığı için üye sayısının en az üç kişi olması gerekir.” hükmü ile “Suç işlemek amacıyla örgüt kurma” suçunu düzenlemiştir. (md. 220/1) VUK’nun 359. maddesi bir suçu düzenlemiş olduğuna göre, maddede yazılı diğer unsurların da mevcudiyeti halinde failler “vergi suçu” dışında ayrıca “Suç işlemek amacıyla örgüt kurma” suçundan dolayı da cezalandırılacaklardır.
Cezalandırmada şu hususlar dikkate alınacaktır. (md. 220/2 –8)
- Suç işlemek amacıyla kurulmuş olan örgüte üye olanlar, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
- Örgütün silahlı olması halinde, yukarıdaki fıkralara göre verilecek ceza dörtte birinden yarısına kadar artırılır.
- Örgütün faaliyeti çerçevesinde suç işlenmesi halinde, ayrıca bu suçlardan dolayı da cezaya hükmolunur.
- Örgüt yöneticileri, örgütün faaliyeti çerçevesinde işlenen bütün suçlardan dolayı ayrıca fail olarak cezalandırılır.
- Örgüte üye olmamakla birlikte örgüt adına suç işleyen kişi, ayrıca örgüte üye olmak suçundan dolayı cezalandırılır.
- Örgüt içindeki hiyerarşik yapıya dâhil olmamakla birlikte, örgüte bilerek ve isteyerek yardım eden kişi, örgüt üyesi olarak cezalandırılır.
- Örgütün veya amacının propagandasını yapan kişi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Bu suçun basın ve yayın yolu ile işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır.
Görüldüğü üzere VUK, TCK’nun iştirak ile ilgili hükümlerine kısmen yollama ve müdahale etmekte ise de örgüt anlamında bir düzenleme içermemektedir. Elbette, suçun kendisi gibi, iştirak ve örgüt konularının da bizzat kendisi yargılamaya muhtaç konulardır. Kanun düzenlemelerinin uygulamada hayat bulması ceza yargısının uygulamalarıyla olacaktır.
TCK düzenlemesi “Kanunun suç saydığı fiilleri işlemek amacıyla…” şeklinde başladığından ve VUK’nun 359. maddesi “kaçakçılık” adı altında suçu ve suç sayılan fiilleri düzenlediğinden, vergi suçları bakımından TCK’nun yukarıya aldığımız hükümlerinin uygulanması mümkün olup, tespitimiz zaten bir çok olayda bu hükümlerin uygulandığı yolundadır.
VI. 3568 Sayılı Kanun’a Tabi Meslek Mensuplarını Bekleyen Bir Tehlike: Görev Suçları
Bu başlık altında ele aldığımız suç ve cezalar esasen vergi hukukuna dâhil edilmesi konusu tartışılabilecek olsa da 3568 sayılı Kanunun yaptığı bir düzenlemeler ile ilgilidir. Ancak büyük ölçüde faaliyetleri vergi hukukunu ilgilendiren meslek mensuplarını ilgilendiren bu konuya bir nebze de olsa değinmekte yarar gördüğümüzden, aslında ne vergi cezası ve ne de (vergi hukuku ile ilgili) diğer cezalar olarak sınıflandırılamayacak bu konuda aşağıda kısaca açıklamalar yer almaktadır.
3568 sayılı Kanunun 47. maddesi “Görevle İlgili Suçlar” başlığı altında, “Meslek mensupları, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanununun (5728 sayılı Kanunun 464'üncü maddesi ile değişen şekli, Yürürlük: 08.02.2008) kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılırlar.” hükmünü içermektedir ki koyu harflerle vurguladığımız ibare 5728 sayılı Kanunun 464. maddesi ile değişmeden önceki “devlet memurlarına” şeklindedir.
Yani 3568 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten 08.02.2008 tarihine kadar geçen sürede meslek mensupları, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanununun devlet memurlarına; 08.02.2008 tarihinden sonra ise kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacaklardır.
Bu durumda, Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler, görev sırasında veya görevleri nedeniyle 765 sayılı TCK anlamında devlet memuru, 5237 sayılı TCK anlamında ise kamu görevlisi olarak ceza hukukunun süjesidir.
Dolayısıyla esasen vergi hukuku alanında faaliyet gösteren bu kişiler, mesleki faaliyetlerinin sonucunda, hizmet verdikleri mükellefler veya hizmetlerinden ötürü, 765 sayılı TCK’nun 230 ve 240; 5237 sayılı TCK’nun ise 257. maddesi uyarınca ceza yargılamasına muhatap olabileceklerdir.
Açıklamalarımızı; bir Tasdik Raporu düzenleyen YMM’nin ya da bir beyannameyi imzalayan SMMM’nin, Tasdik Raporu ya da beyanname içeriğinin doğru olmaması nedeniyle aynen bir (devlet memuru) kamu görevlisi gibi görevi kötüye kullanma suçunun faili haline gelebilecekleri şeklinde örneklersek sanırız olayın ciddiyeti daha da net anlaşılacaktır.
VII. Sonuç
Yukarıda ortaya koyduğumuz üzere, konu vergi uygulamaları olduğunda mali yaptırım içeren düzenlemelerin daha derli toplu olmasına karşın özellikle suça yönelik düzenlemelerde bir dağınıklık gözlenmektedir. Bu dağınıklık nedeni ile çoğu kez ceza hukuku ile kesişen alanlarda ilgililerin mevzuatı tam olarak kavrayamaması tehlikesi söz konusu olmaktadır.
Bu çalışma, konu suç olduğunda uygulamacıların algılamasının VUK’nun 359. maddesi ile sınırlı kalması, TCK hükümlerinin dikkatten kaçması üzerine olduğundan ayrıntılara girilmemiştir.
.
Akın Gencer ŞENTÜRK
Avukat / SMMM
http://yildirimercan.blogspot.com/2011/07/vergi-cezasnn-muhatab-hapis-cezasnn.html
