TTK ve Vergi Kanunları Açısından Avans Kâr Dağıtımı
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere Kâr payı avansı dağıtımına ilişkin vergisel açıklama ve düzenlemelerin yer aldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “15.6.6. Avans Kâr Payı Dağıtımı” başlıklı bölümünün yürürlüğü, eski 6762 sayılı TTK’da bu konuda düzenleme yer almadığı gerekçesi ve Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı(1) ile esasta ve gerekçede oyçokluğuyla durdurulmuştu.
Aynı husus Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Kararı(2) ile iptal edilmiş ve Maliye Bakanlığı’nın temyiz istemi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun K.2010/202 sayılı Kararı ile halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketlerine ilişkin kısmı yönünden ret, halka açık şirketler yönünden kabul edilmişti.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile halka açık olmayan şirketlere de kâr payı avansı dağıtma imkanı getirilmiştir. 6102 sayılı TTK’nın 509. maddesi ile anonim şirketler, 565. maddesi ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ve 644. maddesi ile de limited şirketler bakımından kâr payı avansı dağıtımına olanak sağlanmıştır.
Bu çerçevede 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin(3) 20. maddesi ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin avans kâr payı dağıtımını düzenleyen 15.6.6. numaralı bölümü yeniden düzenlenmiştir.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ’in yayımlanmasından(4) sonra ise avans kâr payı dağıtımının yasallığı tamamlanmıştır.
Makalemizde yayımlanan tebliğler ışığında halka açık olmayan şirketlerde kâr payı avansı dağıtımı konu edilecektir.
II- KÂR PAYI AVANSI DAĞITIMININ ÖNEMİ
6102 sayılı TTK’nın 6335 sayılı Kanun’un 15. maddesi ile değişik, “Pay Sahiplerinin Şirkete Borçlanma Yasağı” başlıklı 358. maddesi, “Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz.” şeklindedir.
6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, değiştirilmeden önceki yasak ve ağır cezalarda yumuşama sağlamış olmakla birlikte şirket ortaklarının ve yöneticilerinin, şirket varlıklarından sınırsız olarak borçlanmasına imkan tanımamaktadır. Zira para cezaları aynen korunmuştur. Kaldı ki, şirket varlıklarının uzun süreli ve yüksek oranlarda kullanılması halinde, ortaklara ve yönetim kurulu üyelerine 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu çerçevesinde güveni kötüye kullanma ve hileli iflas suçları sebebiyle dava açılması söz konusu olabilecektir.
Ayrıca kâr eden ancak kâr payı avansı uygulaması yapmadan şirketten borç alan pay sahibine, hem cari faiz üzerinden faiz ve hem de bu faize ait %18 KDV hesaplanacaktır. Şirkete borç kapanmadığı sürece bu her yıl devam edecektir. Şirket ise bu tutar üzerinden kurumlar vergisi ödeyecektir.
6102 sayılı TTK ile ortakların şirketten borçlanmalarına getirilen hükümler ve şirketten borç almanın maliyeti, kâr payı avansı müessesesine önem kazandırmaktadır.
III- KÂR PAYI AVANSI DAĞITILMASININ ŞARTLARI
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkındaki Tebliğ hükümlerine göre şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için,
1- Kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması ve bu kararda,
a- İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda;
● Net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
b- İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda;
● Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
● Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği
belirtilmelidir.
2- Kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması,
a- Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde;
● Genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanılmış olması,
b- Limited şirketlerde ise;
● Toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması
gereklidir.
3- İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez.
IV- DAĞITILACAK KÂR PAYI AVANSI TUTARI VE HESAPLANMASI
1- Dağıtılacak kâr payı avansı oluşan ara dönem kârından;
● Varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamının,
● Vergi, fon ve mali karşılıkların,
● Kanunlara ve sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin,
● Varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların
indirilmesi suretiyle hesaplanır.
Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez.
2- Aynı hesap dönemi içinde izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması halinde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı yukarıda (IV-1) belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır.
V- KÂR PAYI AVANSI ÖDEMELERİNDE UYULACAK ESASLAR
1- Kâr payı avansı, dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenir.
2- Kâr payı avansı, kârdan imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmadan ödenir. İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenemez.
3- Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilir.
4- Bir hesap döneminde kâr payı avansı dağıtan ve ardından sermaye artırımı gerçekleştiren şirket, aynı hesap döneminde tekrar kâr payı avansı dağıtmak istediğinde aşağıda belirtilen esaslara uyar.
● Sermaye artırımı sonrasında yapılacak kâr payı avansı ödemesinde, yeni ortaklara öncelik verilir.
● Söz konusu öncelik, eski ve yeni ortakların dönem içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitleninceye kadar devam eder.
● Eski ve yeni ortakların hesap dönemi içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitlendikten sonra, kalan kâr payı avansı tutarı veya bir sonraki ara hesap döneminde ödenecek kâr payı avansı tutarı mevcut ortaklara payları nispetinde ödenir.
VI- KÂR PAYI AVANSI İŞLEMLERİNDE YÖNETİM ORGANININ GÖREVLERİ
1- Genel kurul tarafından kâr payı avansı dağıtılmasına karar verilmesi ve ara dönem finansal tablolara göre de kâr edilmiş olması halinde şirket yönetim organınca;
a- Kâr payı avansı dağıtımına ilişkin rapor hazırlanır ve bu raporda;
● Kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde hazırlandığı,
● Dağıtılacak kâr payı avansı tutarının Tebliğ hükümlerine uygun olarak hesaplandığı, belirtilir. Yapılan hesaplamalara ve diğer şartların yerine getirilmiş olduğuna dayanak teşkil eden belgeler bu rapora ek yapılır.
b- Raporda tespit edilen kâr payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınır.
c- Kâr payı avansı tutarları tebliğin avans ödemeleri kurallarına uygun olarak kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenir.
2- Hamiline yazılı pay senedi sahiplerine kâr payı avansı ödenirken gerekli güvence yönetim organı tarafından alınır.
3- Net dönem kârı ya da zarar oluşması halinde fazladan ödenen kâr payı avanslarının ortaklardan tahsil edilerek şirkete iadesine ilişkin işlemler yönetim organınca yerine getirilir.
VII- KÂR PAYI AVANSI HESAPLAMA TABLOSU VE BİR ÖRNEK
Tebliğ’de yer alan hesaplama tablosu basit bir örnekle zenginleştirilmiş ve açıklamalı olarak bilgilerinize sunulmuştur.
| SABİT VERİLER | ||
| ÖDENMİŞ SERMAYE TUTARI | 1.000.000,00 | |
| ÖNCEKİ DÖNEM SONU AYRILMIŞ TOPLAM 1. TERTİP YEDEK AKÇE TUTARI | 50.000,00 | |
| Ara Dönem Kârı (690 Hs. Alacak Bakiyesi)............................ : | 400.000,00 | |
| Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler........................................ : | 60.000,00 | |
| KÂR PAYI AVANSI TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN TABLO | ||
| A | ARA DÖNEM KÂRI | 400.000,00 |
| 1 | Varsa Geçmiş Yıl Zararları (-) | |
| 2 | Kurumlar Vergisi (-) (400.000+60.000)x%20 | 92.000,00 |
| 3 | Gelir Vergisi Kesintileri (-) | |
| 4 | Diğer Vergi ve Benzerleri (-) | |
| 5 | 1. Tertip Kanuni Yedek Akçeler(-) (A * %5) (400.000x5%) | 20.000,00 |
| Ara dönem finansal kârın %5’i, ödenmiş sermayenin %20’sine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. | ||
Bu sınıra ulaşıldıktan sonra da; a) Yeni paylar çıkarılmışsa sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı, b) Varsa ıskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş olan tutardan, bunların yerlerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderlerinin düşürülmesinden sonra kalan kısmı genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. 6İsteğe Bağlı Yedek Akçeler (Ana sözleşmede TTK 521 ve 522’deki hükümlerin bulunması halinde)(-) TTK Madde 0521:
(1) Yedek akçeye yıllık kârın yüzde beşinden fazla bir tutarın ayrılacağı ve yedek akçenin ödenmiş sermayenin yüzde yirmisini aşabileceği hakkında esas sözleşmeye hüküm konabilir. Esas sözleşme ile başka yedek akçe ayrılması da öngörülebilir ve bunların özgülenme amacıyla harcanma yolları ve şartları belirlenebilir. TTK Madde 0522:
(1) Esas sözleşmede şirketin yöneticileri, çalışanları ve işçileri için yardım kuruluşları kurulması veya bunların sürdürülebilmesi amacıyla veya bu amacı taşıyan kamu tüzel kişilerine verilmek üzere yedek akçe ayrılabilir.
(2) Yardım amacına özgülenen yedek akçelerin ve diğer malların şirketten ayrılması suretiyle bir vakıf veya kooperatif kurulması zorunludur. Vakıf senedinde, vakıf malvarlığının şirkete karşı bir alacaktan ibaret olacağı da öngörülebilir.
(3) Şirketin bu amaca özgülediği yedek akçeden başka, yöneticilerden, çalışanlardan ve işçilerden aidat alınmışsa, iş ilişkisinin sonunda, vakıf senedine göre yapılan ayrımdan yararlanamadıkları takdirde çalışanlara ve işçilere hiç değilse ödedikleri tutarlar ödeme tarihinden itibaren kanuni faiziyle birlikte geri verilir. 7İmtiyazlı Pay Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-) 8İntifa Senedi Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-) 9Kâra Katılan Diğer Kimseler İçin Ayrılan Tutar* (-) 10Varsa Daha Önceki Ara Dönemlerde Ödenen Kâr Payı Avansı Tutarı (-) BKÂR PAYI AVANSINA ESAS TEŞKİL EDEN TUTAR
(A-(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10))288.000,0011Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutarın Yarısı (-)144.000,00CDAĞITILABİLECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI (B-11)144.000,00122.Tertip Kanuni Yedek Akçeler (-)14.400,00 Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının %10’u 2. tertip yedek akçe olarak ayrılır. DÖDENECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI (C-12)129.600,00 * Sözleşmede hüküm bulunması durumunda yer verilir.
VIII- GEÇİŞ HÜKÜMLERİ VE YÜRÜRLÜK
2012 yılına ilişkin hesap döneminde kâr payı avansı dağıtacak şirketler, avans tutarının hesaplanmasında 29.06.1956 tarih ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre düzenlenen bilançoları esas alacaklardır.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ yayımı tarihi olan 09.08.2012’de yürürlüğe girmiştir.
IX- AVANS KÂR PAYI DAĞITIMININ VERGİSEL BOYUTU
Maliye Bakanlığı’nca yayınlanan ve (1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 15.6.6. no.lu maddesinde 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 20. maddesi ile değişiklik yapılmıştır.
Tebliğ’de;
“● Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.
● Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.
● Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek avans kâr payı tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır.”
denilmektedir.
Bu durumda 2012 yılında avans kâr dağıtımı yapanlarca en geç 2013 yılı sonuna kadar reel net kâr için kâr dağıtım kararı alınacak ve bu dağıtımdan avans kâr payları mahsup edilecektir.
Kâr payı elde eden gerçek kişi ortaklar elde ettikleri bu kârlar için 2014 yılı Mart ayında beyanname verme kurallarına göre beyan haddini aştıklarında gelir vergisi beyannamesi vereceklerdir.
Kâr payı elde eden Türkiye’de tam mükellef kurumlar ise bu kâr payını iştirak kazancı istisnası olarak 2013 yılında kayıtlarına alacaklardır. Kurumların 2012 yılı içinde elde ettikleri kâr paylarını, pasifte geçici bir hesapta avanslar hesabında izlemeleri gerekmektedir.
Hesap dönemi sonunda dağıtılan avans kâr tutarından daha az net dönem kârı elde edilirse veya zarar elde edilirse, Türk Ticaret Kanunu açısından avans kâr payı dağıtımı yapan şirketin yönetim organı fazla dağıtılan tutarları geri tahsil edecektir. Kurumlar Vergisi Kanunu açısından ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır.
X- SONUÇ
Maliye Bakanlığı’nın Tebliği’ne göre; avans kâr payı dağıtıldığında dağıtımın yapıldığı hesap döneminin zarar veya dağıtılan avans kâr payından daha düşük kârla sonuçlanması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanacak olması, avans kâr payının dağıtıldığı tarihten sonra ticari olumsuzluklarla ya da olağanüstü zararlarla karşı karşıya kalarak, dağıtılan tutardan daha az kâr eden ya da zarar eden firmalarla hukuki ihtilaflara yol açabilecektir. Dönemin Zarar ya da verilen avanstan daha düşük kârla sonuçlanması halinde ve kâr payı avansının genel kurulun olağanüstü yedeklerden karşılanma kararı vermesi durumunda olağanüstü yedeklerden karşılanan kısma yönelik transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmaması yönünde bir düzenleme yapılması olası ihtilafları azaltabilecektir.
Sezai MANDAL*
Yaklaşım / Ekim 2012 / Sayı: 238
* YMM
(1) Dn. 4. D.’nin, 18.10.2007 tarih ve E. 2007/2364 sayılı Kararı.
(2) Dn. 4. D.’nin, 30.04.2008 tarih ve K. 2008/1612 sayılı Kararı.
(3) 05.05.2012 tarih ve 28283 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) 09.08.2012 tarih ve 28379 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
