SERBEST MESLEK KAZANÇ TESPİTİNE YÖNELİK SIKÇA SORULAN 10 SORU 10 CEVAP
GİRİŞ
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre gelire giren kazanç ve iratlar gelirin unsurlarını oluşturmaktadır. Kanunda yedi gelir unsuru tek tek sayılmış olup bunların dışındaki herhangi bir gelirin, gelir vergisinin konusuna girmesi mümkün değildir. Serbest Meslek Kazançları da GVK'nın 2.maddesinde sayılan dördüncü gelir unsurudur. Aynı maddede, GVK'da aksine hüküm bulunmadıkça, maddede yazılı kazanç ve iratların, gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Bilindiği üzere, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır.
Serbest meslek kazancının tespitinde daha çok mesleki giderlerle ilgili olmak üzere uygulamada sıkça karşılaşılan aşağıdaki sorulara maddeler halinde cevap vermeye çalışacağız:
1- Serbest meslek erbabı, vermiş olduğu serbest meslek hizmetinin karşılığını tahsil edemese dahi serbest meslek makbuzu kesmek zorunda mı?
Cevap : Hayır. Serbest meslek kazançlarında tahsil esası geçerlidir. Tahsilat varsa gelir doğar, aksi durumda, yani tahsilatın gerçekleşmediği durumlarda herhangi bir gelirden söz edilemez. Tahsilat hangi dönemde gerçekleşmişse o dönemin geliri kabul edilir. Tahsilat hiçbir zaman gerçekleşmemişse, gelir hiçbir zaman doğmamış demektir. Sebebi ise, Gelir Vergisi Kanunu'nda, serbest meslek kazançları ile ilgili olarak, emsal bedeli uygulamasının bulunmamasıdır.
Bu konuda, KDV mevzuatından kaynaklanan bir karmaşa söz konusudur. Şöyle ki; 3065 sayılı KDV Kanunu'nun "Emsal Bedeli veya Emsal Ücreti" başlıklı 27. Maddesinin 1.fıkrası uyarınca, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Aynı maddenin 5.fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedelinin, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca KDV Kanunu'nun 10.maddesine göre mal telimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Örneğin serbest meslek faaliyetinde bulunan bir doktor, hastasını muayene ettiği halde bedelini tahsil edememişse ortada herhangi bir mesleki kazanç olmamasına karşın KDV Kanunu'ndaki emsal bedel uygulaması dolayısıyla, ilgili dönemde KDV hesaplayıp beyan etmek zorundadır. Ancak, KDV hesaplayıp beyan etmesinin bir zorunluk olması, örneğimizdeki doktorun serbest meslek makbuzunu düzenlemesini gerektirmemektedir.
Yukarıda da bahsettiğimiz gibi serbest meslek kazançlarında her ne kadar KDV yönüyle "emsal bedel" uygulaması zorunlu olsa da, Gelir Vergisi açısından böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. Aynı durum mali müşavirler için de söz konusudur. Bilindiği üzere defter tutulması ve mali müşavirlik hizmetlerinin verilmesinde, hizmetin tamamlanması aylık dönemler itibariyle gerçekleşmektedir. Her ne kadar geçici vergi ile üç aylık verilen muhtasar beyannameleri için üç aylık, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri için bir yıllık dönemler söz konusu olsa da, aylık verilen muhtasar ve KDV beyannameleri ile BA ve BS formları, aylık SGK bildirgeleri ve defterlerin yazılması süreci hizmetin tamamlanmasında aylık dönemi işaret etmektedir. Zira, KDV 10/c'ye göre kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Mali müşavirlik hizmetinde de aylık dönemler yukarıda saydığımız bir kısım hizmetin yapılmasının mutad olduğu dönemler olup, bedeli tahsil edilmese dahi ilgili dönemler için aylık KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerekir. Bu durumlarda serbest meslek makbuzu düzenlenmesine gerek bulunmamakta olup, ileriki dönemlerde tahsilat gerçekleştiğinde serbest meslek makbuzunun KDV'li olarak düzenlenip beyan edilmesi, daha önce tahsilat olmaksızın beyan edilen KDV'nin ise KDV Beyannamesinin ilgili satırında indirim olarak yer alması ve mükerrerliğin önlenmesi, böylece KDV yönüyle de işlemin tamamlanması gerekmektedir.
2- Serbest meslek erbabı, işyerinde mesleki faaliyetinde çalıştırdığı eşine ödediği ücreti gider olarak kazancından indirebilir mi?
Cevap: Evet. Mesleki kazancın tespitinde eşe ödenen ücretin kazançtan indirilemeyeceğine dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu konudaki tereddüt, gelirin birinci unsuru olan ticari kazançlarda "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41.maddedeki kısıtlayıcı hükümden kaynaklanmaktadır. İlgili maddenin 1.fıkrasının 2.bendinde teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatların gider kabul edilmeyeceği belirtilmektedir. Ticari kazanç tespitinde geçerli olan bu hüküm serbest meslek kazançları için geçerli değildir. Dolayısıyla, serbest meslek kazancının tespitinde, bu kazancın elde edilmesi ile ilgili eşe ödenen ücretler kanunen kabul edilen bir gider olup mesleki kazançtan indirilir.
3- Serbest meslek kazancının elde edilmesi esnasında ödenen beyanname damga vergileri ile müşterilerle yapılan sözleşmelere ait damga vergileri mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilir mi?
Cevap: Evet. Beyannamelere ait damga vergileri, yaygın olması ve süreklilik arz etmelerinden dolayı genel damga vergileri içerisinde önemli bir paya sahiptir. Serbest meslek faaliyetinden dolayı mükellef olan ve en az bir çalışanı olan serbest meslek erbabının 2014 yılı içerisinde vereceği vergi beyannamelerinden ve SGK bildirgelerinden dolayı ödemesi gereken damga vergisi yaklaşık olarak 1.123-TL'dir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 04/01/2012 tarihinde verilen bir özelgede beyannamelere ait damga vergilerinin serbest meslek kazancı ve ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında sorulan soruya verilen cevapta özetle; GVK 40/6'da işletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceğine dair hüküm bulunduğundan, beyanname damga vergilerinin ticari kazançtan indirim konusu yapılabileceği, GVK'nın mesleki giderler başlıklı 68.maddesinde ise bu yönde bir hüküm bulunmadığından beyanname damga vergilerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği şeklinde görüş bildirilmiştir. Verilen bu cevap kanunun özüne uygun olmayan şekilci bir anlayışın ürünüdür. Her şeyden önce GVK 40/6 hükmü ayni vergiler için söz konusu olup beyanname damga vergileri ayni vergi olarak değerlendirilemez. Aslında beyanname damga vergileri ayni vergi olarak kabul edilse dahi mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasına engel bulunmamaktadır.
Yukarıda da belirtildiği üzere, damga vergisi ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu sürece GVK 40/1'e göre ticari kazancın tespitinde, serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu sürece de GVK 68/1'e göre serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilir. Ticari kazanç sahibinin ticari faaliyetine devam edebilmesi için beyanname vermesi zorunluluk olup aynı durum serbest meslek erbabının mesleki faaliyetine devam edebilmesi için de geçerlidir. Bu beyannamelerin verilmesi ile birlikte damga vergisinin tahakkuku ve ödenmesi de kanuni zorunluluk olduğundan ticari kazanç sahibi veya mesleki kazanç elde eden açısından damga vergisinin, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan bir gider olduğu konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. İki kazanç türü arasında, serbest meslek kazancı açısından, bu kazanç türünde tahsil esasının geçerli olmasından dolayı tahakkuk eden damga vergisinin ödenmesi şartının dışında, gider kabul edilme açısından bir fark bulunmamaktadır. Beyanname damga vergileri için bu kısımda bahsettiğimiz görüşler müşterilerle serbest meslek mensubu arasında yapılan hizmet sözleşmeleri için de geçerli olup sözleşmelerden doğan damga vergileri de ödendiği dönemde serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir.(1)
4- Serbest meslek erbabı, geçmiş yıllara ait ödemiş olduğu Bağ-kur veya topluluk sigortası primlerini, ödemiş olduğu yılda mesleki kazancından indirebilir mi?
Cevap : Evet. GVK 68/8'de belirtildiği üzere serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatlarının mesleki giderlerden olduğu malumdur. Her ne kadar bu ödemeler mesleki giderler arasında yer alarak, serbest meslek kazanç defterinde hasılattan indirilip gider yazılması gerekiyor ise de konuyla ilgili 100 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde yıllık beyannamelerde gösterilen gelirden indirilmesinin uygun bulunduğu açıklandığından, bu tür aidatlar yıllık gelir vergisi beyannamesi ile bildirilen gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan; 5510 sayılı kanunun 88.maddesinde, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu açıklamalar çerçevesinde; geçmiş yıllara ait olmak üzere ödenen bağ-kur ve topluluk sigortası primleri, hangi yıla ait olduğuna bakılmaksızın fiilen ödendiği yılda indirim konusu yapılabilir. Maliye Bakanlığı'nın da bu yönde verilmiş 03/07/2003 tarih ve 255/28466 sayılı muktezası bulunmaktadır. Ancak, primlerin geç ödenmesinden kaynaklanan gecikme zamları ise GVK 90.maddesi gereği indirim konusu yapılamaz.
5- Serbest meslek erbabının dış giyim harcamaları mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilir mi?
Cevap : Hayır. Soruda kastedilen takım elbise, ceket, pantolon, gömlek, kravat, ayakkabı gibi dış giyim harcamalarıdır. Bu tür harcamalar, serbest meslek faaliyetinin yürütülmesine münhasır olmadığından kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine dönük bir harcama olarak kabul edilmez. Ancak, serbest meslek faaliyetinin doğrudan icrasına yönelik doktor önlüğü, avukat cübbesi gibi giyim harcamaları, iş dışında kullanılmaya müsait olmayıp, işin icabı olarak kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik olarak kullanıldığından mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.
Gelir İdaresi tarafından 14/09/2012 tarih ve 2012-103 no'lu muktezada özetle; "Mesleğinizin icrası sırasında kullanılması zorunlu olan giysiler için yapılan harcamaların (mesleki faaliyetinizle mütenasip olması şartıyla) kazancınızın tespitinde, elde edilen hasılattan indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, mesleğinizin icrası için kullanılması zorunlu olmayan giysiler için yapılan harcamaların indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır." şeklinde görüş belirtilmiştir. Bu muktezadaki mesleğin icrasında kullanılması zorunlu giysiler için yapılan harcamalara dönük olumlu görüş, serbest meslek mensuplarının ilgisini çekmiş ve sonraki tarihlerde de sürekli mukteza talebine konu olmuştur. Ancak muktezada belirtilen dış giyim harcamaları, yukarıda da belirttiğimiz türden mesleğin doğrudan icrasına dönük avukat cübbesi veya doktor önlüğü gibi harcamalardır. Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı, 31/07/2013 tarih, 38418978-120-189 no'lu ve 02/06/2014 tarih, 11395140-105-1546 no'lu muktezalarda da takım elbise, kravat, ceket, pantolon, gömlek ve ayakkabı gibi dış giyim eşyalarının münhasıran serbest meslek faaliyetinin yürütülmesine münhasır olmaması, söz konusu dış giyim eşyalarının iş dışında serbest meslek erbabının özel hayatında da kullanılmaya elverişli olması nedeniyle, belirtilen harcamalar ile kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan bir bağ olmadığından bahisle mesleki kazançtan indirilemeyeceğine dair görüş belirtmiştir.
6- Serbest meslek erbabı, faaliyetinde kullanmak üzere satın aldığı ikinci aracı için amortisman ayırabilir mi? Giderlerini indirim konusu yapabilir mi?
Cevap : Evet. Hem ikinci araçla ilgili amortisman ayırma yönüyle hem de giderlerini kazançtan indirme yönüyle mevzuatta herhangi bir kısıtlama bulunmamaktadır. Bunun tek şartı ise, mesleki faaliyette kullanılıyor olmasıdır. Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 31/07/2013 tarih ve 38418978-120-83 no'lu muktezada, tek başına icra edilen serbest meslek faaliyetine ilişkin envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı şeklinde görüş belirtilmiştir. Burada da "tek başına icra edilen serbest meslek faaliyeti" ifadesi yanlış anlamalara sebep olmuştur. Serbest meslek erbabı tek olabilir, ancak serbest meslek erbabı mesleki faaliyette bulunurken genellikle yardımcılara ve personele ihtiyaç duyar. Tek başına çalışması istisnai bir durumdur.
Dolayısıyla; serbest meslek erbabı, işin gereği olarak birden fazla araca sahip olarak, bu araçları serbest meslek defterine kaydedebilir ve çalışanlarının işle ilgili kullanımlarına sunabilir. Bunların neticesinde, işle ilgili olarak sahip olduğu bu araçlar için hem amortisman ayırabilir hem de bu araçlarla ilgili cari giderlerini serbest meslek kazancından indirebilir.
7- Serbest meslek erbabı, sonraki yıllara ait olmak üzere peşin olarak ödediği kira ve sigorta gibi ödemeleri, ödemeyi yaptığı yılın kazancından indirebilir mi?
Cevap : Evet. Hatırlanacağı üzere serbest meslek kazançlarında tahsil esası geçerlidir. Tahsil esası, sadece gelirle sınırlı olmayıp, giderler ve ödemeler yönüyle de geçerlidir. Bu durumda, sonraki dönemlere ait olup peşin olarak ödenen kira, sigorta veya serbest meslek faaliyeti ile ilgili herhangi bir gider için, ödemenin yapıldığı yılda, o yılla ilgili mesleki kazançtan indirim yapılmasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
8- Serbest meslek erbabı, tahsil edemediği alacakları işin şüpheli alacak karşılığı ayırabilir mi?
Cevap : Hayır. Serbest meslek erbabının mesleki kazancıyla ilgili şüpheli alacak karşılığı ayırabilmesi fiilen imkansız. VUK'un 323.maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayırmanın bazı şartları vardır. Öncelikle ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Ayrıca karşılık ayırabilmek için bilanço usulünde defter tutmak gerekmektedir. Serbest meslek erbabı, bilanço usulünde defter tutmayı tercih etse dahi kanunda sadece ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacaklara karşılık ayrılabileceği belirtildiğinden serbest meslek erbabı şüpheli alacak karşılığı ayıramaz.
9- Serbest meslek erbabı, tahsiline artık imkan kalmayan "Değersiz Alacak"larını gider yazabilir mi?
Cevap : Hayır. Burada da, serbest meslek kazançlarındaki tahsil esasından kaynaklanan fiili imkansızlık söz konusu. Zira, Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyeti sonucu tahsil ettiği gelirler için serbest meslek makbuzu düzenlemektedir. Tahsil edemedikleri için ise serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bunun sonucunda gelir oluşmamaktadır.
Bilindiği üzere ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk esasının bir gereği olarak, tahsilat yapılmasa dahi ticari veya zirai faaliyetin tamamlanması ile gelir doğmaktadır. Tahakkuk esasındaki bu olumsuzlukları gidermeye dönük olarak vergi mevzuatında şüpheli alacak karşılığı ayırma ve değersiz alacakların gider kaydedilerek yok edilmesi gibi bazı düzenlemeler bulunmaktadır. Ancak serbest meslek kazançlarında tahakkuk esası geçerli olmadığından bu türden bir olumsuzluk da bulunmamaktadır.
10- Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyeti ile ilgili "Yenileme Fonu" uygulamasından faydalanabilir mi?
Cevap : Evet. Ancak, serbest meslek erbabının kanunda sayılı şartları taşıması ve bilanço usulüne göre defter tutmayı tercih etmiş olması gerekir. VUK'un 328.maddesinde belirtildiği üzere; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Ancak, yine aynı maddede, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden karın, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği hüküm altına alınmıştır. Maddede belirtilen pasif hesaba alma ve bu hesapta tutabilmek, bilanço usulüne göre defter tutmayı gerektirmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 03/01/2012 tarih ve 8407-14 no'lu, serbest meslek kazanç defterine kayıtlı aracın satılması durumunda yenileme fonu ayrılıp ayrılamayacağına ilişkin verilen muktezada, ilgili madde hükmünün uygulanması, diğer faaliyet gruplarında olduğu gibi serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı için de aynı olduğundan, envantere kayıtlı binek otomobilin satılıp, yenisinin alınması halinde, yenileme fonu uygulamasından faydalanılabileceği belirtilmiştir. İlgili muktezada her ne kadar bilanço usulüne göre defter tutma şartından bahsetmese de kanunun amir hükmü gereği, pasifte yenileme fonu karşılığı ayırabilmek için serbest meslek kazanç defterinin bilanço usulüne göre tutulması gerekmektedir.
CİHANGİR ÖZKÖK
YMM
cihangirozkok@hotmail.com
DİP NOTLAR
(1) Cihangir ÖZKÖK, Damga Vergisinin Ticari Kazanç ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 305, 2014/Şubat.
KAYNAKÇA
1) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
2) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
3) Cihangir ÖZKÖK, Damga Vergisinin Ticari Kazanç ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 305, 2014/Şubat.
kaynak : http://www.alomaliye.com/2014/cihangir-ozkok-serbest-meslek-kazanc-tespiti.htm
