Bilindiği üzere, eski TTK’nın 503 ve müteakip maddelerinde, 6102 sayılı yeni TTK’nın 573-674. maddelerinde düzenlenen limited şirketler; bir sermaye şirketi olmasına karşın, ortaklar arasında şahsi güvenin, dayanışmanın esas olduğu ve şirket faaliyetlerinin bizzat ortaklar tarafından şahsi mesai ve gayretleriyle yürütüldüğü şirketlerdir.
I- GİRİŞ
Uygulamada, genellikle şirketi yöneten ortak müdür veya ortak müdürler, şirket yönetimi ile ilgili olarak harcadıkları bu emekleri ve mesaileri karşısında herhangi bir ücret almazlar. Yine genelde, şirket ana sözleşmelerinde ortak müdürlerin veya şirket ortaklarının ücret almalarına dair herhangi bir düzenlemede mevcut değildir. Ancak, gerek eski TTK’da gerekse yeni TTK’da, iyi niyet ilkesine aykırı olmamak şartıyla, ortakların şirketten ücret almalarını engelleyen herhangi bir hüküm yoktur. Ülkemizdeki kapitalizmin gelişme süreci, bu sürece paralel olarak, ilgili mevzuatlardaki değişmeler yukarıda belirtilen yaklaşımları ve uygulamaları artık geçersiz kılmakta, şirket ortaklarının değişen ekonomik ve hukuki koşullara kendilerini uydurmalarını zorunlu hale getirmektedir. Bu nedenle, şirket yönetimine bizzat şahsi emek ve mesaisini koyan ortakların, ücret almaları bir gereklilik olarak ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, limited şirket ortaklarının, ücret almaları, kar payı almaları veya şirketten para çekmelerinin vergi yükleri yönünden yaptığımız analizde, ücret almalarının daha doğru olacağını daha önce yayımlanan makalemiz(1)de belirtmiştik. Makalede; limited şirket ortaklarının aldıkları ücretlere ilişkin vergi yükü analizini yaparken, 4/b statüsünde aktif Bağ-Kurlu ortakların ödediği Bağ-Kur primlerini, gelir vergisi kesintisinin hesabında, indirim olarak dikkate alınıp, alınmayacağı konusundaki tartışmaya ve konunun belirsizliğine değinmiş ve dikkati çekmiştik.
İşte makalemizin konusu; limited şirket ortaklarının ücret almaları halinde, gelir vergisi kesintisinin hesabında, ödenen Bağ-Kur primlerinin dikkate alınıp alınmayacağına ilişkin tespitlerimiz, açıklamalarımız ve değerlendirmelerimizi içermektedir.
II- LİMİTED ŞİRKET ORTAKLARININ SOSYAL GÜVENLİK SİSTEMİNDEKİ KONUMU VE PRİM ÖDEMELERİ
Gerek, kısaca Bağ-Kur Kanunu olarak adlandırılan 1479 sayılı Kanun’un 24/I-d fıkrasında, gerekse bu Kanun’u yürürlükten kaldırarak yerine kaim olan 5510 sayılı Kanun’un 4/b- 3. maddesinde, “limited şirket ortaklarının sigortalı sayılacağı” hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanun’un 79. maddesi ise, “bu Kanun kapsamında belirtilen sigorta yardımlarını ve bu yardımların gerektirdiği idari masrafları karşılamak üzere, Kurum’ca prim alınması gerektiğini” hüküm altına almıştır. Aynı Kanun’un 80. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi, 4/b kapsamında olan diğer bir deyişle, limited şirket ortaklarının dahil olduğu sigortalıların prime esas kazançlarının belirlenmesine ilişkin hükümleri düzenlemektedir. Buna göre, 82. maddede belirlenen prime esas günlük kazanç alt sınırı ile üst sınır arasında kalmak şartı ile kendileri tarafından beyan edilecek günlük kazancın otuz katıdır. Bu sigortalılar tarafından Kurum’ca belirlenen sürelerde aylık prime esas kazanç beyan edilmesi gerekmektedir. Beyanda bulunmayan sigortalıların aylık prime esas kazancı, prime esas günlük kazanç alt sınırının otuz katı olarak belirlenecektir. Şirket ortaklarından, her ortaklık için ayrı, ayrı Bağ-Kur primi alınmayacaktır.
Yine aynı fıkranın (b) bendinde, “4/b kapsamında olan sigortalıların, aynı zamanda işveren olması halinde ise, aylık prime esas kazancının; çalıştırdığı sigortalıların prime esas günlük kazancının en yükseğinin otuz katından az olamayacağı” belirtilmiştir.
5510 sayılı Kanun’un 82. maddesi, ödenecek primlerin hesabında esas olacak, günlük kazancın alt sınırı ile üst sınırın tanımını yapmıştır. Buna göre, günlük kazancın alt sınırı, asgari ücretin otuzda biri, üst sınırı ise, günlük kazanç alt sınırının 6.5 katıdır. Günlük kazançları üst sınırdan fazla olan sigortalıların günlük kazançları da üst sınır üzerinden hesaplanır.
Bu tespitlerimizin ışığı altında, aktif sigortalı 4/b kapsamında bir limited şirket ortağının prim ödemesine esas olacak günlük asgari kazanç tutarı sınırı (1 Ocak- 30 Haziran 2011 tarihleri arasında) 796,50 / 30 = 26,55 TL’dir. Ancak, yukarıda belirttiğimiz üzere, limited şirketin ortak müdürü, aynı zamanda işveren hüviyetinde olması sıfatıyla, şirkette istihdam edilen ve en yüksek brüt ücreti alan personelinin brüt ücretinin 1/30’undan daha aşağı olamayacaktır.
Örnek: Bir limited şirkette istihdam edilen ve en yüksek ücreti alan personelin brüt maaşı 2.000 TL ise, bu kazancın günlük alt sınırı; 2000 / 30 = 66,66 TL’dir. Bu durumda, yukarıda bahsi geçen aktif sigortalı ortak müdürün prim ödemesine esas olacak alt sınır 66,66 TL olacaktır. Öte yandan, şirketin ortak müdürünün aldığı ücret, 82. maddede bahsi geçen üst sınırın üstünde de olabilir. Diğer bir deyişle, alınan ücret, Yasa’da belirlenen günlük üst sınır olan (alt sınırın 6.5 katı) 26.55 x 6.5 = 172,57 TL üstünde olması da mümkündür. Prim ödemesine esas alınacak tutar, 172,57 TL olacaktır. Bu demektir ki, 172,57 x 30 = 5.177,25 TL’nin üzerinde ücret alan limited şirket ortağının prim ödemesine esas alınacak aylık brüt ücret tutarı 5.177,25 TL olacaktır.
III- BAĞ-KUR PRİMLERİNİN VERGİ MEVZUATIMIZDAKİ YERİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ
1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’nun 49. maddesinin son fıkrası, Bağ-Kur primlerinin tümünün yıl içinde ödenmek kaydıyla, vergi uygulamasında gider olarak gösterilebileceğini belirtmiştir. Öte yandan, 01.10.2008 tarihinde yürürlüğe giren, aynı zamanda 1479 sayılı Kanun’u yürürlükten kaldırarak yerine kaim olan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesinin 12. fıkrasında, aynen şu ifadelere yer verilmiştir; “Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.”
GVK’nın 63. maddesi, ücretin safi tutarının diğer bir deyişle, aynı maddede öngörülen indirimlerden sonra kalan gelir vergisi kesintisine esas olacak matrahın tespiti ile ilgilidir.
Belli şartları taşıyan kimselerin sosyal güvenliklerini sağlamak amacıyla, kanunla kurulan tüzel kişiliğe haiz emekli sandıkları ve sosyal güvenlik kurumlarına ödenen paralara aidat ve prim denilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesindeki şartlarla ücretin gerçek safi tutarının hesabında gider olarak indirilmektedir.
110 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği, Bağ-Kur Kanunu’nun 49. maddesine atıf yaparak, ödenen Bağ-Kur primlerinin teşebbüs sahibi tarafından hesaplara gider olarak yazılmasının mümkün olduğunu belirtmekle birlikte, bu primlerin doğrudan doğruya kayıtlara gider olarak intikal ettirilmesinin ortaklıklarda kâr payının dağıtılmasında adil sonuçlar doğurmayacağını belirtmiştir. Aynı zamanda, ödenecek Bağ-Kur priminin seçilen aylık gelir basamağının değişebileceği ve bu nedenlerle de, safi ticari kazancın tespitinde bazı güçlükler ve sakıncalar doğurabileceğine işaret etmiştir. Tebliğ, bu açıklamalardan sonra, GVK’nın 89. maddesine atıf yaparak ödenmiş olmak kaydıyla, yalnızca yıllık beyanname veren ticari kazanç sahipleri ve serbest meslek erbabının beyan ettiği kazançlardan indiriminin mümkün olabileceği sonucuna ulaşmıştır. Yine aynı Tebliğ’de, adi komandit şirketlerinin komanditer ortakları ile limited şirket ortakları hakkında da yukarıdaki esaslar dairesinde işlem yapılması, ifadesine yer verilmiştir. Yani, limited şirket ortakları, ticari kazanç sahipleri olmadıkları için ve şirketten elde ettikleri kazançlar, kâr payı (menkul sermaye iradı) niteliğinde olduğu için, söz konusu ödedikleri Bağ-Kur primlerini indirim hakları olmayacaktır.
Diğer taraftan, GVK’nın 89/1. maddesine göre ve 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu kapsamına göre giren ticaret erbabı ile serbest meslek erbabının ödedikleri Bağ-Kur primlerini anılan Tebliğ’de belirtilen esaslar dahilinde ticari ve mesleki kazançları dolaysıyla verecekleri yıllık beyannamede gösterdikleri gelirden indirebilecekleri belirtilmiştir.
Öte yandan, İstanbul Defterdarlığı bir Özelgesi’nde; “Doğrudan doğruya, hiçbir gerekçeye dayanmaksızın, gvk’nın 63. maddesi çerçevesinde, kurum ortağı için ödenen bağ-kur priminin, ortağa ödenen ücretin safi tutarının tespitinde indirim olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığını”(2) belirtmiştir. Yine, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2007 ve 2008 yıllarında verdiği Özelgelerde, “110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde, Bağ-Kur primlerinin yalnızca, ticaret erbabı ile serbest meslek erbabının, primlerini ödemek koşuluyla, yıllık beyannamede gösterdiği gelirden indirebileceklerini” belirtmiştir. Bu Özelgelerden 2007 yılına ilişkin olan da sorulan, ücretli personelin geçmiş yıllara ilişkin olarak bağ-kur genel müdürlüğü’ne yaptığı prim borcu ödemelerini ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılıp, yapılmayacağına ilişkin soruya da yine 110 Seri No.lu Tebliğ’e atıf yapılarak, ödenen Bağ-Kur prim borcu ödemelerinin ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılmasının olanaklı olmadığı belirtilmiştir. 2008 yılında verilen söz konusu Özelge’de, mükellefin sorduğu, gayrimenkul kira geliri ve limited şirket ortağı ve yönetim kurulu üyesi olarak iki şirketten ücret geliri elde etmesi nedeniyle verdiği yıllık gelir vergisi beyannamesinde yıl içinde ödediği Bağ-Kur primlerini beyannamede indirim konusu yapıp yapmayacağına ilişkin soruya da yine aynı gerekçeyle, gayrimenkul kira geliri ve ücret gelirleri için vereceğiniz yıllık beyannamede ödenen bağ-kur primlerini indirim konusu yapılamayacağı şeklinde görüş bildirilmiştir.
IV- DEĞERLENDİRMELERİMİZ VE GÖRÜŞÜMÜZ
Vergi İdaresinin, limited şirket ortaklarının, aktif bir Bağ-Kurlu olarak (5510 sayılı Kanun’un 4/b kapsamında) ödedikleri Bağ-Kur primlerini, aldıkları ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapamayacaklarının dayandığı temel argüman GVK’nın 89/1 ve 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’dir. Dikkat edilirse, son zamanlarda verilen Özelgelerde de hep aynı gerekçeye dayandırılarak, indirim konusu ret edilmektedir. Değerlendirmelerimize geçmeden önce, 110 Seri No.lu Tebliğ(3)’in, yayımlanmasından sonra konuya ilişkin herhangi bir tebliğin mevcut olmadığını belirtelim. 147 ve 235 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri de, Türkiye’de kaim özel sigorta şirketlerine ücretlinin kendisi, eş ve çocukları için ödediği sağlık ve hayat sigorta primlerinin ücret matrahının tespitinde nasıl indirim konusu yapılacağına ilişkindir. Yazımızın konusu ile ilgili olarak somut bir düzenlemeye rast gelinmemiştir. Yukarıda belirttiğimiz üzere, son yıllarda konuya ilişkin vergi idaresinin verdiği Özelgelerde de 110 Seri No.lu Tebliğ’de yapılan açıklamaların esas alınmaya devam ettiği görülmektedir.
Ücret alan limited şirket ortakları ile anonim şirket yönetim kurulu üyeleri 4/b kapsamında ödedikleri Bağ-Kur primlerini, safi ücret tutarının dolaysıyla gelir vergisi kesintisinin hesabında, indirim konusu yapmaları, aşağıdaki gerekçelerimize dayanarak mümkündür.
A- ŞİRKETLERİN GİDEREK KURUMSALLAŞMASI, VERGİ MEVZUATINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER VE YENİ TÜRK TİCARET KANUNU’NDA YAPILAN DÜZENLEMELER
Yukarıda atıf yaptığımız makalede ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, kapitalistleşme sürecine paralel olarak, şirketler de kurumsallaşma sürecine girmekte, daha doğrusu bu sürece paralel olarak, ilgili hukuk mevzuatında yapılan değişiklikler ve yeni düzenlemeler buna zorlamaktadır. Nitekim 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlük kazanan 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile getirilen “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”na ilişkin hükümler, artık ortağın şirketin kasasını, bankasını kendi cebi gibi göremeyeceğini ve tasarruf edemeyeceğini, etmesi halinde yine kanun hükümleri çerçevesi halinde bedelini ödeyeceğini belirtmiştir. Ayrıca, 6102 sayılı Yeni Ticaret Kanunu’nun 358 ve 644. maddeleri, ortakların şirketlerinden borçlanmalarını yasaklamaktadır. Yine söz konusu makalemizde belirttiğimiz üzere, kâr dağıtma geleneği olmayan ve kurum bünyesinde yapılan stopaja katlanmak istemeyen, ayrıca vergi yükü analizi yönünden de cazip olmayan kâr dağıtımı tercihi de yapılmadığı takdirde, şirketin yönetimine bizzat emek ve mesaisi ile katkıda bulunan ortakların ücret almalarından daha doğal bir şey olamaz. Nitekim, bu yazımızın II. bölümünde açıkça görüleceği üzere, 4/b kapsamında olan limited şirket ortaklarının ödeyecekleri Bağ-Kur primleri, beyan ettikleri ücretlere göre belirlenmektedir.
Öte yandan, gerek eski Türk Ticaret Kanunu’nda, gerekse 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girecek olan Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda şirket yönetimine şahsi emeği ve mesaisi ile doğrudan katılan limited şirket ortaklarının ücret almalarına engel bir düzenleme mevcut değildir. Önemli olan, şirketin anayasası olan ana sözleşmelerinde bu konuda düzenlemelerin mevcut olmasıdır. Nitekim, Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin mali haklarını düzenleyen 394. maddesinde; tutarı esas sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla belirlenmiş olmak şartıyla huzur hakkı, ücret, ikramiye, prim ve yıllık kârdan pay ödenebileceği hüküm altına alınmıştır. Yine, aynı Kanun’un limited şirketlerde genel kurul yetkilerini düzenleyen 616. maddesinde, limited şirket ortaklarının ücretlerinin genel kurul tarafından tespit edileceği belirtilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerimizden açıkça anlaşılacağı üzere, değişen ekonomik koşullar ve bu koşulların beraberinde getirdiği mevzuat değişiklikleri limited şirket ortaklarını ve anonim şirket yönetim kurulu üyelerini şirketlerinden ücret almalarının doğal ve gerekli olduğunu ortaya koymaktadır.
B- 5510 SAYILI SOSYAL GÜVENLİK KANUNA GÖRE, PRİMLERİN ÖDENMEK ŞARTI İLE GELİR VERGİSİ UYGULAMASINDA GİDER YAZILABİLECEĞİ
Yukarıda belirttiğimiz 5510 sayılı Sosyal Güvenlik Yasası’nın 88. maddesinden anlaşılacağı üzere, bu yasa kapsamında ödenmesi gereken primlerin kuruma ödenmemesi halinde, gelir vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınmayacağı öngörülmüştür. 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu kaldırılmadan önce, benzer hüküm söz konusu Kanun’un 49. maddesinde de yer almıştır. Buna göre, “Bağ-Kur primlerinin tümünün yıl içinde ödenmek kaydıyla, vergi uygulamasında gider olarak gösterilebilecektir.”
Her iki yasal düzenlemede de dikkat edilecek olursa, ortak payda kanunlarına göre ödenen primlerin gelir vergisi uygulamasında gider yazılabileceği diğer bir deyişle indirim konusu yapılabileceğidir.
Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunumuzda ücretler, 7 gelir unsurundan birisidir. Gelir Vergisi Kanunu esas olarak yıllık gelir toplamının vergilendirilmesi esasını kabul etmiş olduğundan, bu esasa uygun olarak indirimlerin, yıllık gelirler için yıllık tutarları üzerinden uygulanması gerekmektedir. Ancak, zorunluluklar nedeniyle, gerçek ücretlerin vergilendirmesinde, yıllık gelir prensibinden ayrılarak aylık ve günlük vergilendirme dönemleri kabul edilmiştir. Aynı Kanun’un 108. maddesinin 4 numaralı bendinde de, yıllık beyanname verilmesi gerektirmeyen hallerde de, bu dönemlere göre yapılacak vergilendirmelerin, yıllık vergilendirme yerine geçeceği ve bu dönemlerin nihai vergilendirme dönemi kabul edileceği belirtilmiş bulunmaktadır.
Bu nedenle, gerçek usulde tespit edilen ücretlerin vergilendirmesinde indirimler, ödemenin dönemine göre, ödeme aylık döneme aylık dönemler itibariyle yapılmakta ise, aylık tutarları ile ödeme günlük dönemler itibariyle yapılmakta ise, günlük tutarları ile uygulanacaktır.
147 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’nde yer alan bu açıklamaların ışığı altında ve aynı zamanda Sosyal Güvenlik Kanunu ile ilgili yukarıda belirtilen hükümleri karşısında, ücret alan limited şirket ortaklarının ödediği Bağ-Kur primlerini, ücretin safi tutarının tespitinde, diğer bir deyişle kesilen gelir vergisinin hesabında indirim olarak dikkate alınmaması mümkün müdür? Sosyal Güvenlik Kanunlarını düzenleyen yasa koyucunun, yukarıda anılan hükümleri, sırf ticari kazanç ve serbest meslek kazancı sahiplerinin ödedikleri Bağ-Kur primlerini yıllık beyannamelerinde beyan ettiği gelirlerden düşebileceklerini öngörmüş olması elbette düşünülemez ve maddelerin düzenleniş amaçlarına aykırıdır. Vergi İdaresinin görüşüne dayanak teşkil eden 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği incelendiğinde; Tebliğ’in olaya yaklaşımı tamamen 1479 sayılı Yasa’nın 49. maddesindeki teşebbüs sahipleri tarafından ödenen Bağ-Kur primlerinin işletme bünyesinde indirim konusu yapılmasına münhasırdır. Tebliğ’de, ortaklar tarafından ödenen Bağ-Kur primlerinin 49. maddeye göre şirket bünyesinde gider yazılmasının mümkün olduğunu, ancak, bu giderlerin ortaklara dağıtılan kâr paylarında eşitsizlik yaratacağını, aynı zamanda primlerin seçilen aylık gelir basamağına göre değişebileceği ve bu nedenle safi ticari kazancı tespitinde güçlükler yaratacağını belirtmiştir. Tebliğ’de; ücret alan bir limited şirket ortağının ödediği Bağ-Kur primlerini, 49. maddenin düzenleniş amacına ve ruhuna uygun olarak, yine gelir vergisi sistemi içinde ayrı bir vergileme rejimine tabi olan ücretlerin, safi tutarının tespitinde de gider veya indirim olarak dikkate alınması gerektiği hususu göz ardı edilmiştir. Nitekim, bu husus Tebliğ’in 3. fıkrasının 2. bendinde açıkça belirtilmiştir.
Gerek, 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’nun 49. maddesi, gerekse 5510 sayılı Kanun’un 88/12. maddesi, Kurum’a ödenen primlerin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılabileceğini belirtmiştir. Prim ödeyen şahıs ister ticari kazanç sahibi olsun, ister serbest meslek kazanç sahibi olsun, ister bir limited şirket ortağı olarak ücret alsın, vergilemeye esas olan safi kazançlarının tespitinde, ödenen primlerin indirim olarak dikkate alınması Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergilendirme rejiminin gereğidir. Bu nedenle, kanunla yapılan bir düzenlemenin tebliğ ile daraltılması söz konusu olamaz.
C- GVK’NIN 63/2. MADDESİNİN DEĞİŞİKLİK ÖNCESİ VE YÜRÜRLÜKTEKİ DURUMU
Bilindiği üzere, GVK’nın, “Gerçek Ücretler” başlığı altında düzenlenen 63. maddesi, ücretin gerçek safi değerini; ücret olarak verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, yine bu maddenin fıkralarında belirtilen indirimler yapıldıktan sonra kalan tutar olarak tanımlamıştır. Safi tutarın, diğer bir deyişle gelir vergisi kesintisine esas olacak matrahın tespitinde, maddenin ikinci fıkrası, kanunla kurulan emekli sandıklarına ödenen aidat ve primlerin indirim konusu yapılacağını belirtmiştir. Yasa’nın düzenlenişine dikkat ettiğimizde, kanun kurumlar arasında hiç bir ayrım gözetmeksizin, bu kurumlara ödenen prim ve aidatların indirim konusu yapılacağını hüküm altına almıştır. Bu durumda, 01.10.2008 tarihinde yürürlüğe giren ve bütün sosyal güvenlik kurumlarını bir çatı altında toplayan 5510 sayılı Sosyal Güvenlik ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’na göre, ödenen primlerin GVK’nın 63/2. maddesi kapsamında safi ücretin tespitinde indirim olarak dikkate alınması gerektiği açıktır. Dolaysıyla, söz konusu Kanun’un 88. maddesinde ödenen primlerin gelir vergisi kanunun uygulamasında dikkate alınacağı hükmü, GVK’nın 63/2. fıkrası ile işlerlik kazanabilmektedir.
GVK’nın 63/2. maddesinin, 4697 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle değişmeden önceki şeklini ve aynı zamanda 110 Seri No.lu Tebliğ’in yayımlandığı tarihi (14.03.1973) göz önünde bulundurursak, Vergi İdaresinin ücretin safi tutarının tespitinde, Bağ-Kur primlerini neden indirim konusu olarak dikkate almadığı kolaylıkla anlaşılacaktır. Değişiklik öncesi GVK’nın 63/2. maddesinde şu ifadeler yer almaktaydı; “emekli aidatı veya sosyal sigorta primleri (Emekli Sandığı’nın ve Sosyal Sigortalar Kurumu’nun Türkiye’de olması şartıyla).” Dikkat edilirse, Yasa hükmünde Bağ-Kur primlerine yer verilmemektedir. Oysa artık, bu Yasa hükmü, 07.10.2001 tarihinden itibaren yürürlükten kalkmış, yerine “kanunla kurulan emekli sandıklarına ödenen aidat ve primler” ifadesi getirilerek, ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacak primlerin kapsamı genişletilmiştir. Kaldı ki, günümüzde sosyal güvenlik kurumlarının bir tek çatı altında toplandığı ve 5510 sayılı Kanun’a tabi olduğu göz önünde bulundurulursa, bu Kanun kapsamında ödenen Bağ-Kur primlerinin ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılması gerektiği açıktır.
D- LİMİTED ŞİRKET ORTAĞININ ÜCRETİNİN SAFİ TUTARININ TESPİTİNDE, BAĞ-KUR PRİMLERİNİN DÜŞÜLMEMESİ, VERGİLENDİRMEDE ADALET İLKESİNE AYKIRIDIR
Bilindiği üzere, vergide adalet ilkesi vergi kanunlarının herkese eşit olarak uygulanmasını, vergi kanunları karşısında herkesin eşit olmasını ifade eder. Dolaysıyla, 4/a kapsamında bir işçinin, 4/c kapsamında bir memurun aldıkları ücretlerden kesilen gelir vergilerinin hesabında, Kurum’a ödedikleri primler, nasıl ki, SGK’nın 88/12. fıkrası ve GVK’nın 63/2. fıkrası uyarınca indirim konusu yapılıyorsa, ücret alan bir limited şirket ortağının da aynı Kanun kapsamında ödediği primlerin de, kesilen gelir vergisinin hesabında indirim konusu yapılması yukarıda bahsi geçen kanunların gereğidir. Bu Kanun maddelerinin aynı sosyal güvenlik çatısı altında olan 4/a ve 4/c kapsamında olan sigortalılara uygulanıp da 4/b kapsamında ücret alan limited şirket ortaklarına uygulanmaması söz konusu olamaz. Vergi İdaresinin konuya ilişkin yukarıda bahsi geçen görüş ve açıklamalarında objektiflik ilkesine aykırılığı, GVK’nın 89/1. maddesinin uygulamasında da görmekteyiz. GVK’nın 89/1. maddesine göre, aktif Bağ-Kur sigortalı ticari kazanç sahipleri ve serbest meslek erbabı ödedikleri sigorta primlerini yıllık gelir vergisi beyannamelerinde beyan ettikleri ticari kazanç ve serbest meslek kazancından indirim imkanına sahiptirler. Ancak, aynı Kanun’un içinde yedi gelir unsurundan birisi olan ve özelliği gereği farklı vergilendirme rejimine tabi olan ücretin, limited şirket ortak tarafından elde edilmesi halinde, ödenen primler, indirim konusu yapılamayacaktır. Aşağıda vereceğimiz örnek, adalet ilkesine aykırılığı somut olarak ortaya koymaktadır.
Örnek: (X) limited şirketi ortaklarından (A) ortak müdür sıfatıyla, 2010 yılında şirketten aylık brüt ücret almış, diğer yandan bilanço esasına tabi şahsi işletmesinden de yıllık gelir vergisi beyannamesinde de ticari kazanç beyan etmiştir. Ortak (A) 4/b kapsamında aktif sigortalı olup, limited şirkette istihdam edilen personelin içinde en yüksek ücreti almaktadır. Diğer yandan, aynı şirketin ortağı (B), yine ortak müdür sıfatıyla, 2010 yılında, ortak (A)’nın aldığı ücreti almıştır. Ortak (B)’nin yıllık beyana tabi hiçbir geliri mevcut değildir. Ortak (B)’de, 4/b kapsamında aktif sigortalıdır.
Ortak (A), yıllık gelir vergisi beyannamesini ticari kazancından ötürü vermiştir. Şirketten aldığı ücretini beyannameye dahil etmeyecektir. 4/b kapsamında ödediği sigorta primini; 110 Seri No.lu Tebliğ’e göre, yıllık olarak verdiği gelir vergisi beyannamesinde beyan ettiği ticari kazancından GVK’nın 89/1. maddesine göre indirimini yapabilecektir. Oysa, şirketin diğer ortak müdürü, ayni ücret gelirini elde etmesine rağmen, geliri yalnızca ücretten ibaret olmasından ötürü, yıllık gelir vergisi beyannamesi veremeyecek, dolaysıyla diğer ortağın indirim konusu yapabildiği sigorta primini, indirim konusu yapamayacaktır.
Vergi idaresi tarafından uygulanmakta olan bu yaklaşımın, Kanun’un uygulamasında eşitsizlik yarattığı açıktır. Oysa, limited şirket ortaklarının aldıkları ücretlerden kesilen gelir vergilerinin hesabında, ödedikleri sigorta primlerini düşmeleri mükelleflerin Vergi Kanunları ve SGK Kanunu önünde eşitliklerini sağladığı gibi, vergilendirmede adalet ilkesinin gerçekleştirilmesine de neden olacaktır.
V- SONUÇ
Yukarıdaki ayrıntılı açıklamalarımızdan görüleceği üzere, gelişen ekonomik koşulların gerekli kıldığı mevzuat değişiklikleri, şirketlerin kurumsallaşmasını zorunlu kılmaktadır. Bu kurumsallaşmaya paralel olarak, gerek limited şirket ortaklarının, gerekse anonim şirketlerin yönetim kurulu üyelerinin şirketlerinden ücret almaları giderek yaygınlaşmaktadır. Öte yandan, söz konusu şahıslar, 5510 sayılı SGK’nın da 4/b kapsamında sigortalı sayılmakta ve sigorta primi ödemek zorundadırlar. Yine aynı Kanun’un 88. maddesinde, ödenen primlerin, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Ayrıca, GVK’nın 63/2. maddesi de, son değişikliği ile kanunla kurulan emekli sandıklarına ödenen primlerin ücretin safi tutarının tespitinde, indirim konusu yapılacağını hüküm altına almıştır. Ancak, Vergi idaresi, 1973 yılında yayımlanan 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’ni esas alarak, limited şirket ortaklarının aldıkları ücretlerde, vergi kesintisinin hesabında, ödedikleri Bağ-Kur primlerini indirim konusu yapmalarına olumsuz görüş vermektedir. İlginçtir ki, bu konu bize göre yeterince güncel olmasına rağmen, ilgili kamuoyunda yeterince tartışılmamış ve halen de tartışılmamaktadır. Bu konuda yazılan makale yok denecek kadar azdır. Bize göre, ayrıntılı açıklamalarımızdan ve tespitlerimizden görüleceği üzere, 4/b kapsamında limited şirket ortaklarının, ödedikleri sigorta primlerini, aldıkları ücretlerden kesilen gelir vergilerinin hesabında indirim konusu yapmaları yasal haklarıdır. Bize göre, 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’ne dayanarak, indirime izin vermeyen vergi idaresinin yaklaşımı, kanunla verilen bir hakkın Tebliğ ile kısıtlanmasına tipik bir örnek teşkil etmektedir.
Ferhat FAHRAN*
Yaklaşım
özdoğrılar.com* YMM
