Dar Mükellef İşverenlerce Ödenen Ücretlere İlişkin İstisna.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 23/14'ncü maddesi hükmü gereği, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan, dar mükellefiyete tabi işverenlerin, yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden; döviz olarak ödediği ücretler, gelir vergisinden istisnadır.
.
İstisna hükmünün uygulanmasında dikkat edilecek hususlar 147 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
.
“— İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı, herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.
— Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede ücret erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiç bir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır."
.
Adı geçen kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. (KVK Md: 3)
.
Kanuni ve iş merkezi yabancı bir ülkede bulunan kurumların Türkiye'de şube açmaları bu kurumların tam mükellefiyet şeklinde vergilendirilmelerini gerektirmediğinden, bu kurumlarca yapılan ücret ödemeleri aranan diğer şartların da gerçekleşmesi şartıyla gelir vergisinden istisna olacaktır.
.
Dar mükellefiyete tabi kimselerin yanında çalışanlara ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için ücretin, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançlardan yapılmış olması gerekir.
Ödemenin işverenin Türkiye'de elde ettiği kazançtan karşılanması halinde; ister döviz ile yapılsın isterse Türk Lirası ile yapılsın istisna söz konusu olmaz. Bu durumda; döviz ile ödeme yapılmış ise, ödeme gününün borsa rayici ile Türk parasına çevrilip, bu ücret üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. (GVK md: 63, 94)
Maliye Bakanlığınca yayınlanan 21.4.1986 Tarih ve GVK 2128-2264/25783 sayılı genel yazıda konuya ilişkin aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
.
"İstisnanın uygulanabilmesi için ücret ödemesinin münhasıran döviz olarak yapılması şarttır. Ancak; yurt dışından döviz olarak gelen paranın münhasıran ücret ödemesinde kullanılması ve bu ödemeye ait merkez bankasından alınan belgenin ücret bordrosuna eklenmesi kaydıyla, Türk Lirası olarak yapılan ödemelerin de anılan istisnadan yararlanması gerekir.
Bu nitelikleri taşımayan ödemelerin yukarıda yapılan açıklamalara göre vergiye tabi tutulacağı tabiidir."
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.1.GİB.4.06.16.01/08-GVK-23-3 sayılı özelgesinde Türkiye’deki irtibat bürolarında çalışan işçilere ödenen bu nitelikteki ücretlerinde istisna kapsamında olduğu belirtilmiştir. Adı geçen özelgenin ilgili bölümleri aşağıdadır.
.
“İlgi dilekçeniz ile Merkezi Almanya’da olan şirketinizin Türkiye’de irtibat bürosu açtığı, Avrupa Birliği Türkiye İş Geliştirme Merkezlerini yaygınlaştıran Lot-2 ve Lot-3 projeleri için Merkezi Finans ve İhale Kurumu ile sözleşme imzaladığı, projede yurtdışından gelen elemanlarınız ile yurtiçindeki kişilerin çalıştırıldığı, projeye ilişkin tüm gelir ve giderlerin Almanya’daki hesaplarınıza intikal ettirildiği belirtilerek, irtibat büronuz aracılığıyla projede çalıştırılan bu kişilere şirket merkezinizden döviz olarak transfer edilen ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 23/14 maddesinden yararlanıp yararlanamayacağı ile irtibat büronuzun kira ve serbest meslek ödemeleri üzerinden stopaj yapıp yapmayacağı hususunda bilgi istenilmektedir.
…
Dilekçeniz ekinde yar alan ve ihale makamı Merkezi Finans ve İhale birimi olan Lot-2 ve Lot-3 projelerine ait sözleşmelerin tetkikinden, işin konusunun Avrupa-Türk İş Merkezleri Ağının Genişletilmesi kapsamında Afyon, Çorum, Erzurum, ve Malatya’da dört iş merkezinin kurulması projesi ile TOBB’da İş Merkezi Ağ Koordinasyon Merkezinin kurulması projelerine danışmanlık hizmetinin verilmesi olduğu, sözleşmelerin Euro cinsinden tesis edilmiş bir ücret esaslı sözleşmeler olduğu anlaşılmıştır.
.
Bu çerçevede, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan şirketinizin Türkiye’de verdiği danışmanlık hizmetinin serbest meslek faaliyeti kapsamında olması nedeniyle, söz konusu projelerde çalışan hizmet erbabına ödediğiniz ücretlerin, şirketinizin yurtdışından elde ettiği kazançlarından doğrudan doğruyabu kişilerin banka hesaplarına döviz olarak gönderilmesi halinde, bu ücretlerin Gelir Vergisi Kanunun 23/14 maddesinde hükme bağlanan istisnadan yararlanması gerekir.”
.
Ayrıca Maliye Bakanlığının 12.12.1986 tarihli genel yazısında anılan istisna uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Söz konusu genel yazı aşağıdaki gibidir.
.
“Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesine 01.01.1986 tarihinden geçerli olmak üzere 3239 sayılı Kanun’la eklenen 14 numaralı bentte, “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
.
Bu hükme göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekir.
1.Türkiye’de Hizmet Arz eden Gerçek Kişinin Bağlı Olduğu İşveren Dar Mükellef Kurum Olması
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14. bendinde hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işveren tanımlanırken “ Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenler” ifadesi yer almıştır. Bilindiği üzere “Kanuni merkez” ve “İş merkezi” tabirleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9,10 ve 11.[1] Maddelerinden mükelleflerin tanımı ile ilgili olarak kullanılmıştır. Böylece, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükellefiyete tabi tutulmuştur. Bir gerçek kişinin mükellefiyetinin tayini için ise bu kişinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 3,4 ve 5. Maddelerine göre Türkiye’de yerleşip yerleşmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar mükellefiyete tabi bulunmaktadır. Böylece, gerçek kişilerde kanuni ve iş merkezi kavramları, mükellefiyetin tayininde hiç bir rol oynamamaktadır.
.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının yukarıda açıklanan hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14 numaralı bendinde bahsedilen işverenin, yalnızca dar mükellef kurumlarla sınırlı olduğu görülecektir. Bu nedenle, dar mükellef gerçek kişilerin yanlarında çalışan ücret erbabının bu istisnadan yararlanması imkanı bulunmamaktadır.
.
Türkiye’de kanuni ve iş merkezi bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların, tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı, herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.
.
Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Hizmet Erbabı Bu Maddede Yer alan İstisnadan Yararlanamazlar
Yabancı elçilik ve konsoloslukların Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14. bendinde belirtilen “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işveren” adledilmesi mümkün değildir. Söz konusu elçilik ve konsoloslukların yalnızca Gelir Vergisi Kanunu’nun ikinci kısım üçüncü bölümü çerçevesinde değerlendirmesi mümkündür.
.
Gelir Vergisi Kanunu’nun bu bölümünde yer alan 15. maddesinde, “Yabancı ülkelerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye’de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaftırlar.” denilmek suretiyle diplomat muaflığının şartları belirlenmiştir. Kanunun “Ücret İstisnası” başlıklı 16. maddesinde ise “Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15. Maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnızca bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilir.” hükmü yer almıştır.
.
Yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı üzere yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan ücretliler için Gelir Vergisi Kanunu’nun 15. ve 16. maddelerinde karşılıklılık esasına göre ücret muafiyet ve istisnası tanınmıştır. Bu mükelleflerin, karşılıklılığın mevcut olmaması halinde nasıl vergilendirileceği ise Kanunun 95. maddesinde ayrıca özel olarak düzenlenmiştir.
.
Bu hükümlerde herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 15. ve 16. maddesi kapsamındaki mükelleflerin 23. maddesinin 14. bendinde yer alan istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
Bu nedenle, yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan hizmet erbabından ücretleri 15 ve 16. Maddede yer alan muafiyet ve istisna hükmü kapsamına girmeyenlerin, söz konusu ücretlerini Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesinde yer alan esaslara göre ilgili vergi dairelerine yıllık beyanname ile bildirmeye devam etmeleri gerekmektedir.
.
Bu bakımdan vergi dairelerince, yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışmakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun 15. ve 16. Maddelerindeki istisnadan yararlanamayan ve gelirlerini yıllık beyanname ile bildiren hizmet erbabından, bu Kanun’un 23. maddesinin 14. bendindeki istisna nedeniyle beyanname vermeyeceklerini bildirenlerin bulunup bulunmadığı araştırılacaktır. Bu şekilde dilekçe veren mükelleflere bir yazı gönderilerek, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14. bendindeki istisnadan kendilerinin istifade edemeyecekleri ve bu nitelikteki ücretlerin Mart ayında verilecek yıllık beyanname ile beyan edilmemesi halinde cezalı tarhiyat yapılacağı bildirilecektir.
.
2. Dar Mükellef Kurumda Çalışan Kişinin Hizmet Erbabı (Ücretli) ve Yapılan Ödemenin de Ücret Olması
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücret, “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu bakımdan yapılacak ödemelerin, bu tanıma uygun bir ücret ödemesi olması gerekmektedir. Yapılacak serbest meslek ödemeleri ile benzeri diğer ödemeler istisnadan yararlanmayacaktır. Ücret erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünde olması, istisna uygulanması bakımından bir farklılık yaratmayacaktır.
.
3. Dar Mükellef Kurumun Türkiye’de Personeline Yapılacak Ödemenin Bu Kurumun Yurt Dışı Kazançlarından Karşılanması
.
Maddede istisnadan yararlanacak olan ücretlerin ödenme yönetimi belirlenirken, “İşveren’in Türkiye dışında elde ettiği kazançlar üzerinden döviz alarak ödediği ücretler”, ifadesi kullanılmıştır. Söz konusu bent hükmünden de anlaşılacağı üzere, hizmet erbabına yapılacak ücret ödemesinin, kurumun yurt dışı kaynaklarından sağladığı kazançlarından karşılanması, kurumun ayrıca Türkiye’de elde ettiği kazancı varsa bununla ilgilendirilmemesi gereklidir. Diğer bir deyişle yapılan hizmetin kurumun Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin bulunmaması gerekmektedir. Yapılan ödemenin, kurumun Türkiye’de işletilmesinde karşılanması veya hizmet erbabının kurumun Türkiye’deki işinde çalışması halinde yapılan ücret ödemesine söz konusu istisna hüküm uygulanmayacaktır.
.
Mesela, dar mükellefiyete tabi bulunan yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye’deki faaliyetleri, ticari bir faaliyet olduğundan bu kurumların bünyesinde çalışan personele ödenen ücretler, ister Türkiye’de ödensin ister yurtdışından getirilerek ödensin istisnadan yararlandırılmayacaktır.
.
Diğer taraftan, bazı dar mükellef kurumlara, Türkiye’de ticari faaliyette bulunulmaması ve açılacak büronun faaliyetleri ile ilgili giderlerinin yurt dışından gönderilecek dövizlerle karşılanması şartıyla, Türkiye’de büro açma izni verilmektedir. Bu tür dar mükellef kurumların, Türkiye’de vergiye tabi herhangi bir kazanç elde etmemeleri şartıyla, istihdam ettikleri hizmet erbabına ödedikleri bu tür ücretler istisnadan yararlanacaktır. Ancak bu kurumların söz konusu işyerlerini Türkiye’den kazanç elde etmek üzere kullanmaları durumunda, bu faaliyetle ilgili hizmet ifaları dolayısıyla ödenen ücretler istisnadan yararlanamayacaktır.
.
4. Ücret Olarak Yapılan Ödemelerin Türkiye’de Gider Yazılmaması
İstisnadan yararlanacak ücretlerin, dar mükellef kurumların Türkiye dışındaki kazançlarından ödeneceği ve Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olamayacağı prensibinden hareketle, bu ödemelerin kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydı mümkün bulunmamaktadır.
5. Ücretin Döviz Olarak Ödenmesi Zorunluluğu
Kanunda, ödenen ücretlerin istisnadan yararlanabilmesi için döviz olarak ödenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Ancak yurt dışından döviz olarak gelen paraların, Merkez Bankası ve diğer bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk Parası olarak ödendiğinin tevsik edilmeleri halinde yapılacak bu ücret ödemeleri de istisna kapsamı içinde mütalaa edilecektir. Döviz bozdurulması ile ilgili belgeler ücret bordrolarına eklenecektir.”
Hüseyin Yalçın
E.Gelirler Kontrolörü/YMM
huseyinyalcin@hsyaudit.com
(31.01.2012)
http://www.muhasebevergi.com/makale.aspx?id=304
