5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe girmesinden önce de devir, birleşme, tam ve kısmi bölünmeye ilişkin düzenlemeler kanunlarımızda yer almış, ancak, çok sınırlı bir uygulama söz konusu olmuştu. Nedeni, Türk Ticaret Kanunu'nda paralel bir düzenlemenin yapılmamış olmasıydı. 5520 Sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesi ve Türk Ticaret Kanunu'nda yapılan paralel düzenlemeler ve özellikle 6102 Sayılı TTK'nun yürürlüğe girmesi ile devir ve bölünme müesseseleri işlerlik kazanmıştır.
Anılan yasal düzenlemeler uyarınca "bölünme" mümkün hale gelmesine rağmen, özellikle "kısmi bölünme"de sermaye azaltımı yapılması sırasında, azaltılan sermaye içinde geçmiş yıllarda sermayeye ilave edilmiş olan geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler, enfl asyon düzeltme farkları ve benzerlerinin bulunması durumunda, vergileme gerekip gerekmediği konusunda Maliye Bakanlığı'nın vermiş olduğu aynı konuya ilişkin farklı görüşler uygulamada tereddüt yaratmakta ve bu işlemlerde vergileme yapılması riski bölünmenin önünde ciddi engel teşkil etmektedir.
Bilindiği üzere "Kısmi Bölünme", 5520 sayılı Kanun'un 19. maddesinin 3.fıkrasının (b) bendinde; "Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim ve hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi" olarak tanımlanmıştır. Keza, anılan madde hükmünde; "Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir."ifadesi yer almıştır.
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda ise Kısmi Bölünme; "Bir şirketin mal varlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket devredilen mal varlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur." şeklinde açıklanmıştır.
Kurumlar Vergisi ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre;
a- Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya kanuni temsilcisinin varlıkları kısmi bölünmeye tabi tutulabilecektir.
b- KVK 19. maddeye göre, kısmi bölünmeye tabi tutulabilecek varlıklar;
■ Taşınmazlar,
■ İştirak hisseleri (iki tam yıl aktifte yer almış olmak şartıyla),
■ Üretim işletmeleri,
■ Hizmet işletmeleridir.
c- Bölünmeye tabi varlıklar kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak şirkete devredilebilecektir.
d- Kısmi bölünmede bu işlemlerden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi ve sermaye artışı -azalışı
Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir.
İştirak hisselerinin ortaklara verilebilmesi için birçok halde önce şirket sermayesinin artırılması daha sonra da sermayenin verilen hisselerin kayıtlı değeri kadar azaltılması gerekir. Sermaye artışı için kullanılabilecek iç kaynaklar (enfl asyon düzeltme olumlu farkları, dağıtılmamış geçmiş yıl karları vb.) yeterli değilse nakdi sermaye artışı da söz konusu olabilir.
İştirak hisselerinin ortaklara verilebilmesi için birçok halde önce şirket sermayesinin artırılması daha sonra da sermayenin verilen hisselerin kayıtlı değeri kadar azaltılması gerekir. Sermaye artışı için kullanılabilecek iç kaynaklar (enfl asyon düzeltme olumlu farkları, dağıtılmamış geçmiş yıl karları vb.) yeterli değilse nakdi sermaye artışı da söz konusu olabilir.
Ancak, işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
İştirak hisselerinin ortaklara verilebilmesi için sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltılan bu sermaye içinde geçmiş yıllarda sermayeye ilave edilmiş olan geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler, enfl asyon düzeltme farkları ve benzerlerinin bulunması durumunda vergileme yapılıp yapılmayacağına ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığıncaverilmiş olan ve halen Gelir İdaresi Başkanlığının İnternet sitesinde yer alan 23/07/2013 tarih ve 64597866-125[19-2013]- 107 sayılı ile 24/09/2013 tarih ve 64597866-125[19-2013]-155 sayılı muktezalardaki görüşler sırasıyla şöyledir:
1. Görüş:
"- Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enfl asyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enfl asyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.
"- Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enfl asyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enfl asyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.
- Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enfl asyon düzeltmesi farklarının ve geçmiş yıl karlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enfl asyon düzeltmesi farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın ve geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, sermaye azaltımının Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde) karşılanması halinde, istisna kazanç işletmeden çekilmiş sayılacağından, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyana uğramış sayılarak Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte şirketinizden tahsil edilecek ve kar dağıtımı hükümleri çerçevesinde ortakların statüsüne göre vergi kesintisi yapılacaktır."
2. Görüş:
"Öte yandan, yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır."
Yukarıdaki açıklamalardan görüleceği üzere; 1. Görüşte; azaltılan sermaye içindeki geçmiş yıllarda sermayeye ilave edilmiş olan geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler, enfl asyon düzeltme farkları ve benzerlerinin bulunması durumunda, bunların devralan kurum sermayesi altında ayrı ayrı gösterilmesi koşuluyla vergileme yapılmaması ve devralan şirket sermayesi içinde yer alacak bu tutarların devralan şirkette sermayenin herhangi bir şekilde azaltılacağı ya da tasfiye edileceği tarihe kadar vergilemenin ertelenmesi benimsenmiştir. 2. Görüşte ise; 1. Görüşün aksine, azaltılan sermaye içindeki geçmiş yıllarda sermayeye ilave edilmiş olan geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler, enfl asyon düzeltme farkları ve benzerlerinin bulunması durumunda bunların bölünme nedeniyle sermaye azaltımı yapıldığı aşamada vergileneceği ifade edilmiştir. Üstelik, yapılacak sermaye azaltımında azaltılan kısmın öncelikle vergilenecek unsurlardan oluştuğu kabul edilerek o aşamada daha fazla vergi alınması öngörülmüştür.
Bize göre; sadece kısmi bölünme nedeniyle yapılacak sermaye azaltımında değil, başka nedenlerle yapılacak sermaye azaltımı durumlarında da, azaltılan sermaye içinde daha önce sermayeye ilave edilmiş geçmiş yıl karları ve/veya enfl asyon düzeltmesi olumlu farkları ya da yeniden değerleme fonları varsa, bunlar üzerinden vergileme yapılmaması gerekir. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalarımız ve gerekçelerimiz Dünya Gazetesi'nde 5 Nisan 2012 tarihinde yayımlanan "Daha Önce Sermayeye İlave Edilmiş Kar Paylarının Sermaye Azaltımı Ya da Tasfiye Halinde Ortaklara Ödenmesinde Vergileme Gerekir mi?" ve 30 Ağustos 2012 tarihinde yayımlanan "Sermaye Azaltımında veya Tasfiyede Yeniden Değerleme Fonu veya Enfl asyon Düzeltmesi Olumlu Faklarının Vergisel Durumu" başlıklı makalelerimizde yer almıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde de belirtildiği üzere; yapılan yasal düzenlemelerle devir işlemlerinde olduğu gibi bölünmenin de vergisiz olarak yapılmasına olanak sağlanarak, işletmelerin daha etkin ve verimli çalışmalarını sağlayabilecek bölünme işlemlerini gerçekleştirmeleri mümkün hale getirilmektedir. Dolayısıyla bölünmeye ilişkin hükümler, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşmasını sağlayarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesini amaçlamaktadır. Böylece şirketler yeniden yapılanabilecek, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetini ayrıştırarak bu faaliyetlerin her birini ayrı şirketler bünyesinde yürütebileceklerdir. Bu amaçlar çerçevesinde yapılan bölünme işlemlerinde bilançoda yer alan bölünmeye konu varlıklar kayıtlı değerleriyle devralan kuruma aktarılmakta ve bu nedenle yasanın öngördüğü düzenleme çerçevesinde sermaye azaltımı yapılarak, başka bir deyişle; sermaye azaltımına tekabül eden değerde kuruma ait hisseler ortağın elinden alınarak yerine devralan kuruma ait aynı değerdeki hisseler verilmektedir. Dolayısıyla devralan ortağın mal varlığında bir değer artışı da söz konusu olmamaktadır.
Bütün bu hususları dikkate alarak, Mali İdarenin görüşlerini tekrar değerlendirmesinde ve tüm sermaye azaltmalarında azaltılacak sermaye içinde daha önce sermayeye ilave edilmiş unsurların vergilendirilmesi anlayışından vazgeçmese bile, bölünme aşamasında bu vergilerin alınması anlayışından vazgeçerek bölünmenin önündeki vergileme engelini kaldırmasında ve bu hususları mümkünse Tebliğ bazında açıklamasında yarar vardır.
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK / DÜNYA
