Vergi incelemesi devam ederken gerçekleştirilen takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımı süresine etkisi
- Giriş
Öte yandan, yine VUK'un "Zamanaşımı süreleri" başlıklı 114. maddesinde tarh zamanaşımı 5 yıl olarak belirlenmiş ancak vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı düzenleme altına alınmıştır.
Yer verilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, mükellefler nezdinde yürütülmekte olan vergi incelemeleri olmasına karşın Vergi İdaresi tarafından salt zamanaşımı süresinin durdurulması maksadıyla takdir komisyonuna sevk işleminin gerçekleştirildiği ve bu kapsamda VUK hükümlerinin mükellefler aleyhine geniş yorumlandığı gözlenmektedir.
Bunun sebebi ise Devlet'in gelir ihtiyacını en kolay karşılama yöntemi olarak vergileri görmesidir. Nitekim yaşanan ekonomik krizler, gerek kişi gerekse de şirket bazında mükellefleri etkileyerek bu kişilerin kaynaklarında küçülmeye yol açmış ve bu durum devletlerin de ekonomik küçülmeye gitmesine sebep olmuştur. Bu şekilde, ekonomik çıkış kapısı olarak görülen ve Devlet'in en önemli gelir kaynaklarından olan verginin önemi bir kez daha artmıştır.
Ek gelir ihtiyacına giren Devletler; yeni vergiler koyma, istisna hükümlerini dar yorumlama veya vergi mevzuatı hükümlerini geniş yorumlama yolu ile kapsamda olmayan vergileri kapsam dahiline alma yolu ile elde ettiği geliri arttırmaya yönelmiştir.
Bu yaklaşımın bir sonucu olarak da, yukarıda belirtildiği üzere Türk Vergi İdaresi gelir ihtiyacını karşılamak adına mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemelerini zamanaşımı süresinin bitmesine az bir zaman kala takdir komisyonuna sevk ederek zamanaşımı süresini durdurma yoluna gitmiştir.
Bu kapsamda makalemizin konusunu, Vergi İdaresinin söz konusu uygulamasına ilişkin mevzuat açıklamalarımız ve değerlendirmelerimiz teşkil etmektedir.
- Re' sen takdir yetkisi
"…Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir olunmuş sayılır…"
Anılan Kanun hükmünde değişiklik yapan 2791 sayılı Kanun'un gerekçesinde de konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"…Kanun'un 30. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmaktadır. Kaldı ki, değişiklik yapılmadan önce de takdir komisyonları inceleme raporlarında önerilen miktarları dikkate almak suretiyle matrah takdir etmekteydiler. Yapılmış olan bu değişiklik sayesinde vergi incelemesi sonucu vergi ziyaına sebebiyet verdiği tespit edilen mükelleflerin vergisinin daha hızlı salınmasına imkan vermektedir…"
Yer verilen mevzuat hükümlerinin incelenmesinden görüleceği üzere, anılan Kanun hükmünde yapılan değişiklik ile vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmış ve vergi inceleme raporlarında belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarh edilmesi mümkün hale getirilmiş bulunmaktadır.
Nitekim 26.01.1983 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 149 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde de konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"… Bilindiği üzere, bugüne kadar yapılan uygulama gereğince re'sen tarh usulüne göre bir vergi tarh edilebilmesi için ortada bir vergi inceleme raporu olsa bile 30. madde hükmüne göre, vergiye tabi matrahın mutlaka takdir komisyonu marifetiyle takdir ve tespit edilmesi gerekmekteydi.
Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasında yapılan değişiklik ile vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmış ve raporda belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarhına imkan verilmiştir.
Bu nedenle, bundan böyle yetkililerce düzenlenecek olan vergi inceleme raporları üzerine yapılacak re'sen vergi tarhiyatı dolayısıyla artık takdir komisyonlarından karar alınması gerekmeyecektir.
Yalnız takdir komisyonları faaliyetlerine devam etmekte olduğundan; inceleme raporları dışındaki takdir işlemleri için her halükarda takdir komisyonlarına başvurulacağı hususu gözden uzak tutulmamalıdır. Bunun dışında, inceleme elemanlarının tarhiyata dayanak teşkil edecek miktarı düzenleyecekleri raporlarda mutlaka belirtmeleri gerekmektedir…"
149 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yer verilen açıklamalar da dikkate alındığında, vergi inceleme elemanlarının vergi incelemesi devam ettiği sırada kanunen kendilerine verilen matrah takdir etme yetkisinin kullanmayarak bu yetkiyi takdir komisyonuna devretmelerinin herhangi bir yasal dayanağı bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğunun kaldırılmış olması ve vergi inceleme raporlarında belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarh edilmesinin mümkün hale getirilmiş bulunması karşısında; vergi inceleme elemanlarının vergi incelemesi devam ettiği sırada takdir komisyonuna sevk işlemi gerçekleştirmelerinin herhangi bir yasal gerekçesi bulunmaktadır.
Zira mükellefler nezdinde başlatılan bir vergi incelemesi bulunmasına karşın; vergi idaresi tarafından takdir komisyonuna sevk işleminin gerçekleştirilmesi halinde, vergi inceleme elemanları kanunen kendilerine verilen matrah takdir etme yetkisini kullanmamaktadır.
III. Takdir komisyonuna başvurunun, salt zamanaşımı süresini durdurmak amacıyla gerçekleştirilmesinin VUK' un zamanaşımını düzenleyen hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi
VUK' un zamanaşımını düzenleyen "Zamanaşımı süreleri" başlıklı 114. maddesinin 6009 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki hali aşağıdaki şekildeydi:
"Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder…"
Yıllardır süregelen uygulamada ise tamamlanamayan vergi incelemeleri, beş yıllık zamanaşımı süresinin bitmesine az bir süre kala hatta kimi zaman son gününde "vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur" hükmü altına sığınılarak vergi inceleme elemanları tarafından takdir komisyonuna sevk edilmekte ve bu şekilde takdir komisyonunda geçecek sürenin mükellef aleyhine bir sonuç doğurmayacağı ileri sürülmektedir.
Hatta re' sen vergi tarhının ancak matrahın tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde uygulanabileceği hususu da göz önüne alındığında, takdir komisyonu tarafından matrah takdirini gerektirecek bir vergi türü niteliğini haiz olmayan hallerde dahi sırf zamanaşımı süresini uzatmak amacıyla takdir komisyonuna sevk işlemi gerçekleştirilmektedir.
Zamanaşımı süresinin sırf vergi mükellefleri aleyhine uzatılmasına yönelik çabaların öncelikle kamu yararına aykırılık nedeniyle reddi gerekmektedir.
Aksi bir durumun ise; VUK'ta yer alan zamanaşımına ilişkin düzenlemelerin getiriliş amacına aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Zamanaşımı süresi, vergi kanunları kapsamında kamu yararına ilişkin bir müessese olarak düzenleme altına alınmış olup mahkemeler tarafından da def'i olarak değil re'sen dikkate alınmaktadır.
Nitekim madde hükmünün amacına aykırı bir şekilde ve mükellef aleyhine kullanılması dolayısıyla işbu durum Anayasa Mahkemesi önüne taşınmıştır.
Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 tarih ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararında "…vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğurabilir…" gerekçesiyle Anayasa'da düzenleme altına alınan verginin yasallığı ve hukuk devleti ilkelerine aykırılığı nedeniyle söz konusu fıkranın iptali yönünde hüküm tesis etmiştir.
Anayasa Mahkemesinin söz konusu iptal kararının akabinde ise VUK'un yukarıda yer verilen 114. maddesinde 01.08.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6009 sayılı Kanun ile bir değişiklik yapılmış ve zamanaşımı sürelerinin belirsiz, öngörülemez ve keyfi olarak kullanılmasını engellemek amacıyla takdir komisyonuna başvurmak suretiyle duran zamanaşımı süresinin her halükarda 1 yılı aşamayacağı düzenleme altına alınmıştır.
Nitekim işbu durum, 6009 sayılı Kanun'un gerekçesinde de "…VUK'un 114. maddesinde düzenleme yapılarak, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde zamanaşımının durması bir yıllık süre ile sınırlandırılmakta ve böylece Anayasa Mahkemesinin gerekçeli kararında da ifade edilmiş olan belirsizlik sorunu ortadan kaldırılmaktadır…" denilmek suretiyle ifade olunmuştur.
Bu kapsamda, VUK' un zamanaşımını düzenleyen "Zamanaşımı süreleri" başlıklı 114. maddesinin 6009 sayılı Kanun ile değiştirildikten sonraki hali aşağıdaki şekildedir:
"…Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamaz…"
Yer verilen madde hükmünden de görüleceği üzere, vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durduran bir neden olarak öngörülmüş ve zamanaşımının durması bir yıllık süre ile sınırlandırılarak vergilemede belirlilik, yasallık ve hukuk devleti ilkelerine uygunluk sağlanması amaçlanmıştır.
Ancak aynı madde hükmünde takdir komisyonuna başvurmak suretiyle kesilen zamanaşımı süresinin bir yılı aşamayacağı belirtilerek, söz konusu müessesenin vergi idaresi tarafından sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasının önüne geçilmek istenmiş ve zamanaşımının durması makul ve öngörülebilir bir süreyle sınırlandırılmıştır.
Yer verilen mevzuat hükümleri ile Anayasa Mahkemesinin bahsi geçen iptal kararı birlikte değerlendirildiğinde; Kanun Koyucu tarafından, takdir komisyonuna başvurulmak suretiyle zamanaşımı süresinin durdurulması uygulamasının Vergi İdaresi tarafından keyfi olarak kullanılmasının önüne geçilmek istenildiği anlaşılmaktadır.
Aksi bir durumun ise Anayasa'da düzenleme altına alınmış bulunan verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkelerine aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Hal böyle iken; mükellefler nezdinde devam etmekte olan bir vergi incelemesi bulunmasına karşın; sadece zamanaşımı süresinin mükellefler aleyhine uzatılması amacıyla takdir komisyonuna sevk işleminin gerçekleştirilmesinin yukarıda açıklanan sebeplerle VUK' un zamanaşımı ve incelemeye ilişkin düzenlemelerinin getiriliş amacına ve Anayasa'da düzenleme altına alınan vergilerin kanuniliği ve hukuk devleti ilkelerine aykırılık teşkil edeceği kanaatindeyiz.
- Vergi yargısının konuya ilişkin görüşü
Sadece Danıştay 9. Dairesinin 13.03.2007 tarih ve E.2005/5109, K.2007/733 sayılı kararının karşı oy gerekçesinde "…Nezdinde vergi incelemesi devam eden mükellefin beyanının re'sen vergi matrahı takdiri için, sırf zamanaşımını kesmek amacıyla, mücerret takdire sevk işlemi 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmaz; 5 yıllık süre geçirildikten sonra zamanaşımına uğramış bulunan hesap dönemleri için hukuken tarhiyat işlemi yapılamaz. Öte yandan, sadece zamanaşımını durdurmak için inceleme elemanınca önce dosyanın takdir komisyonuna sevk edilmesinin istenilmesi, zamanaşımı süresi dolduktan sonra inceleme raporunun düzenlenmesi ve bu rapordaki miktarın aynısının alınması suretiyle takdir komisyonunca matrah takdir edilmesi halinde, Vergi Usul Kanunu'nun 113 ve 114. maddelerinin hiçbir hükmü kalmayıp, bu maddelerin işlemesi söz konusu olmayacaktır..." ifadelerine yer verilmiştir.
Bununla birlikte, İstanbul 11. Vergi Mahkemesi tarafından tesis edilen 21.3.2014 tarihli güncel bir kararda ise zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için olayda, gerçek bir re'sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir değişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir re'sen takdir nedenine dayandırılmamış olması gerektiği belirtilmiş ve bu kapsamda yetkili komisyonca inceleme yapılmadan zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan matrahlar dikkate alınarak takdir komisyonun kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyatların zamanaşımı nedeniyle terkini yönünde hüküm tesis edilmiştir.
Danıştay 9. Dairesinin 22.05.2013 E:2012/9726, K:2013/5028 sayılı kararı ile de konuya açıklık getirilmiş olup, kararda"… Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından ve olayda; davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır." ifadelerine yer verilmiştir.
- Sonuç
VUK kapsamında takdir yetkisinin takdir komisyonları ve vergi inceleme elemanlarına verilmiş olmasına karşı, vergi idaresi tarafından salt mükellefler aleyhine zamanaşımı hükümlerinin işletilmesi amacıyla gerçekleştirilen takdir komisyonuna sevk işlemleri ise gerek VUK hükümlerine gerekse Anayasa'ya aykırılık teşkil edecektir.
Nitekim vergi yargısının ve Danıştayın da konuya ilişkin güncel görüşü takdir komisyonuna sevk işleminin salt mükellefler aleyhine zamanaşımı süresinin durdurulması maksadıyla gerçekleştirilemeyeceği yönündedir.
Konuya ilişkin olarak tesis edilen güncel ilk derece mahkemesi kararlarının Danıştay nezdinde de onaylanması durumunda, konuya ilişkin olarak açık içtihat oluşabileceği ve Vergi İdaresinin de yaklaşımını bu doğrultuda
değiştirebileceği kanaatindeyiz.
Av. Ayşe Cânan Doksat - Av. Öykü Öcal/E&Y
KAYNAK : http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper?categoryName=Vergide&publicationNumber=10&publicationYear=2014&publicationId=2284502
