Yedek parçalar giderleştirilmeli mi yoksa amortismana mı tabi tutulmalı?
Özellikle tam kapasite çalışan ve üretim süreçlerinde devamlılığın kritik faktör olduğu bazı firmalar, üretimin aksamaması için envanterlerinde yedek parça bulundurmaktadırlar. Söz konusu yedek parça alımlarının amortismana tabi iktisadi kıymet olarak mı muhasebeleştirileceği yoksa doğrudan gider olarak mı dikkate alınacağı konusu son dönemde çıkan bir mukteza ile bir kez daha gündemimize gelmiştir.
Bu yazımızda, gelecek dönemlerde işletmelerde kullanılmak üzere alınan yedek parçaların amortismana tabi iktisadi kıymet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği konusu irdelenecek olup, Vergi Usul Kanunu hükümleri, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş olan özelgelerde belirtilen açıklamalar ve Danıştay Kararları dışında kendi kanaatimiz olarak ortaya koyulan görüşlerin hiçbir bağlayıcılığı olmadığını ve bu konuda Vergi İdaresinin görüşünün alınmasının faydalı olacağını hatırlatmak isteriz.
Yukarıdaki maddeden de anlaşılacağı üzere, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için öncelikle gayrimenkul veya Vergi Usul Kanunu'nun 269'uncu maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerden olması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 269'uncu maddesinde:
Söz konusu maddede yer verilen "mütemmim cüz (bütünleyici parça)" terimi, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun [1] 684'üncü maddesinde "yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça"olarak tanımlanmıştır. Bir binaya eklenen havalandırma boşluğu, yangın merdiveni veya asansör gibi varlıklar tartışmaya yer bırakmayacak şekilde tamamlayıcı parça sayılabilirler.[2]
"Teferruat" terimine ilişkin ise aynı Kanun'un 686'ncı maddesinde "asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." açıklamasına yer verilmiştir. Örneğin, üzerinde meyve ağaçlarının bulunduğu bir arazi çevresine çekilen çit o arazinin eklentisi olarak değerlendirilebilecektir.[3]
Vergi Usul Kanunu'nun 313'üncü maddesinden görüleceği gibi, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, söz konusu kıymetin yukarıda sayılanlardan olmasının yanında ayrıca, bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması, işletmenin envanterinde kayıtlı olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması şartlarının bir arada sağlanması gerekmektedir.[4]
Bunun yanında, aynı maddeye istinaden mükellefler değeri belli tutarı aşmayan (2014 yılı için 800 TL[5]) alet ve demirbaşları iktisap edildikleri yıl doğrudan gider yazabilecektir. Ancak değeri belli tutarın altında olan kıymetin gider yazılabilmesi için, değeri belli tutarı geçen iktisadi ve teknik bir bütünün parçası olmaması gerekmektedir.[6] Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 320'nci maddesinde iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisinin uygulanabileceği belirtilmiştir.
Bu noktada, iktisadi ve teknik bütünlük kavramlarına değinmek faydalı olacaktır. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler, "Bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir üretimde bulunan veya üretime herhangi bir aşamada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren iktisadi kıymetler topluluğu" olarak tanımlanmıştır.[7]
Tanımdan da anlaşılabileceği gibi, iktisadi ve teknik bütünlükten söz edebilmek için kıymetlerin yalnızca birlikte çalışmaları sonucunda kendilerinden beklenen sonucu verebilmeleri gerekmektedir.
III. Amortisman uygulamasının başlangıcı
Vergi Usul Kanunu'nun 320'inci maddesinde amortisman uygulama süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı belirtilmiş olup, aktife girme kavramının tanımı açık olarak yapılmamıştır. Konu ile ilgili Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu Kararı'nda[8] amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması[9] olarak açıklanarak, amortisman yönünden aktife girme deyimi ile iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasının ifade edilmediği belirtilmiştir.
Aynı Karar'da, faaliyetini sürdüren bir işletmenin üretim yapmak üzere yeni bir ünite tesisine yönelik yatırımlarını tamamlamadan satın aldığı makinalar üzerinden amortisman ayırmasının, yatırımın tamamlanmaması, makinaların montajının yapılmaması ve kullanılmaya hazır halde bulunmaması nedeniyle mümkün olmadığı görüşüne yer verilmiştir. Ek olarak, iktisap edilen fakat fiilen kullanılmayan yedek makine ve tesisatın amortismana tabi tutulabilmesi için kullanılmaya hazır halde bulunmasının yeterli olacağı belirtilmiştir.
Bu kapsamda, iktisadi kıymetin fiilen kullanılıp kullanılmadığının değil, kullanılmaya hazır halde bulunmasının amortisman uygulamasının başlangıcının tespiti için önem arz ettiği söylenebilecektir.
Danıştay 4.Dairesinin bir Kararı'nda[10] ise, "Geçici bir hesap olan ve kesin maliyetleri henüz belli olmayan, dolayısıyla üzerinden amortisman ayrılacak tutar henüz kesinleşmeyen, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlendiği "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında yer alan kıymetler için aktife kaydedilmiş olduğu kabul edilmek suretiyle amortisman ayrılması hukuken mümkün bulunmamaktadır. Bu kıymetler için amortisman ancak, üzerinden amortisman ayrılacak tutarın nihai olarak belirlenmesi, dolayısıyla kıymetlerin kullanıma hazır hale getirilmiş olmasını takiben, her bir kıymetin bu hesaptan çıkartılarak ilgili sabit kıymet hesabına aktarılmasıyla mümkündür. Uyuşmazlık yılı olan 2003 yılında matbaa hizmet binası inşaatı ile baskı işlerinde kullanılmak üzere ithal edilen yeni makina yatırımına ilişkin harcamalar "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabına kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilmiş, 14.4.2004 tarihinde tapuya tescil edilen matbaa hizmet binasına ilişkin yapı kullanma izin belgesi ise 26.5.2004 tarihinde onaylanmış, bu kıymetler 14.5.2004 tarihinde ilgili oldukları "Tesis Makina ve Cihazlar" hesabı ile "Özel Maliyetler" hesabına kaydedilmek suretiyle aktifleştirilmiştir. Bu nedenle, 2003 yılında aktifleştirilmemiş olan söz konusu kıymetler için amortisman ayrılması, yukarıda açıklanan gerekçelerle hukuken mümkün olmayıp, ancak bu kıymetlerin kullanıma hazır hale getirildiği ve ilgili oldukları hesaplara kaydedildikleri 2004 yılı itibarıyla mümkündür." şeklinde ifade edilmiştir.
Görülen o ki, amortisman ayrılacak iktisadi kıymetlerin bir iktisadi ve teknik bütünlük arz etmesi halinde tüm parçaların aktife girip kullanıma hazır hale gelmesinden sonra amortisman ayrılmasına başlanması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 270'inci maddesinde gayrimenkullerde, satın alma bedelinden başka; makina ve tesisatta gümrük vergileri nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderlerin de maliyet bedeline dahil olacağı belirtilmiş; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbesti tanınmıştır.
Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik ve dağıtım varlıklarını "genişletmek" veya "iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak" maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi gerektiği aynı kanunun 272'nci maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu maddede yer alan genişletmek kavramı fiziki genişlemenin yanında aynı zamanda fonksiyonel genişleme anlamında kullanılmaktadır. İktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerinin geliştirilmesi için yapılan giderler değer (fonksiyon) artıran giderler olarak sayılmakta ve amortisman süreleri de iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenmektedir. İktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler ise iktisadi kıymeti devamlı olarak artırmak maksadıyla yapıldığından, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulur.[11] Bununla birlikte, gayrimenkulün normal kullanım süresi içinde, normal fonksiyonunu devam ettirebilmesi için yapılan giderlerin maliyete dahil edilmesi prensip olarak söz konusu değildir.[12]
Yukarıda yer verdiğimiz hükümlerden de anlaşılacağı üzere, vergi mevzuatında normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında iktisadi kıymetin değerini artırıcı ve genişletici giderler, kullanıma hazır hale geldikleri dönem aktifleştirilerek dönemsellik ilkesi çerçevesinde amortismana tabi tutularak giderleştirilmelidir. Bununla birlikte, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri, yapıldıkları dönemde doğrudan giderleştirilebilecektir.
Önceki bölümlerde yer verdiğimiz mevzuat çerçevesinde, ileride kullanılmak üzere alınan ve montajı tamamlanmayan yedek parçaların montajı yapılmadan önce iktisadi kıymetin bütünleyici parçası olmadığı ve işletmenin gelirine katkı sağlamadığı dolayısıyla amortismana tabi tutulamayacağı iddia edilebilecektir. Ancak Maliye İdaresinin aşağıda yer verdiğimiz muktezalardaki görüşü, söz konusu yedek parçaların arıza durumunda iktisadi kıymete takılmaya hazır halde bulunmasının amortisman ayrılması için yeterli olduğu yönündedir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 10.04.2014 tarihli güncel bir muktezada[13], "… işletmede kullanılan tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır halde bulunan iktisadi kıymetlerin, iktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler olduğundan, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulması gerektiği" belirtilmiştir. Söz konusu muktezada yedek parçaların ömür uzatıcı bir harcama olarak tanımlandığını ve amortismana tabi iktisadi kıymet olarak değerlendirildiğini görmekteyiz. Ancak muktezada yedek parça değişimi sonrası kullanılmayacak olan parçaya ilişkin bir açıklama yapılmamaktadır. Bu durumda, yedek parça değişimi sonrasında makineden sökülen parçanın işletmenin aktifinden çıkarılması gereği gündeme gelebilecektir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir diğer muktezada[14] ise, "mevcut üretim faaliyetinde herhangi bir aksamaya meydan vermemek amacıyla aktife alınan, arıza durumu veya ihtiyaç anında işletme faaliyetine fiilen tahsis edilecek yedek makine ve teçhizatlara, defter kayıtlarına geçirilmiş bulunması, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması şartlarının bir arada sağlanması halinde, fiilen kullanılmaya başlanması beklenmeksizin amortisman ayrılmaya başlanması gerekmekte olduğu" açıklamasına yer verilmiştir. Maliye İdaresinin bu görüşü yukarıda değindiğimiz güncel görüş ile paralel olup, gelecek dönemlerde tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır bulunan iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği dönemden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymet olarak dikkate alınabileceği yönündedir.
Bununla birlikte, Danıştay 9. Dairesinin 22.11.2000 tarihli kararında[15], "firmanın faaliyetinde kullanmış olduğu kamyon için yaptığı komple motor yenileme masraflarının iktisadi kıymeti, faal durumda tutabilme amacına yönelik olduğu, aracın değeriyle mukayese edildiğinde iktisadi kıymeti artırıcı bir unsur olmadığı", diğer bir kararda[16] ise, "hafriyat işi yapan bir firmanın faaliyetinde kullandığı iş makinasına aldığı parçaların makinayı faal durumda tutabilmek amacına yönelik olduğu, makinanın değeriyle mukayese edildiğinde iktisadi kıymetin değerini artırıcı bir unsur olmadığı" yönünde hüküm tesis edilmiştir.
Danıştayın bir diğer kararında[17] ise, "mevcut bir yol ve işletme ile ilgili yol onarım ve dekopaj gideri mahiyetindeki giderlerin ve mevcut makineler için alınan akülerin, doğrudan giderlere intikal ettirilmek suretiyle yok edilmesi gerektiği" belirtilmiştir.
Yer verdiğimiz yargı kararlarında görüleceği gibi, yedek parçalar iktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerinin geliştirilmesi için yapılan giderler olarak değil, iktisadi kıymeti işler durumda tutabilmek amacıyla yapılan giderler olarak nitelendirilmiş ve bu yönleriyle iktisap edildikleri yılda doğrudan gider yazılabilecekleri yorumu yapılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen muktezalarda ise yedek parçalar, yargı kararlarının aksine amortismana tabi kıymet olarak nitelendirilmiştir. Hatta ulaşabildiğimiz en güncel olan muktezada, yedek parçalar, iktisadi kıymetin ömrünü arttırıcı bir harcama olarak tanımlanmış olup, söz konusu kıymetlerin aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulabilecekleri belirtilmiştir.
Maliye İdaresinin konu ile ilgili görüşü yedek parçaların iktisadi kıymetin ömrünü uzatıcı bir harcama olduğu ve amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerektiği yönündedir. Yer verdiğimiz yargı kararlarında ise söz konusu harcamalar iktisadi kıymeti işler durumda tutabilmek amacıyla yapılan giderler olarak nitelendirilmiştir.
- Giriş
Özellikle tam kapasite çalışan ve üretim süreçlerinde devamlılığın kritik faktör olduğu bazı firmalar, üretimin aksamaması için envanterlerinde yedek parça bulundurmaktadırlar. Söz konusu yedek parça alımlarının amortismana tabi iktisadi kıymet olarak mı muhasebeleştirileceği yoksa doğrudan gider olarak mı dikkate alınacağı konusu son dönemde çıkan bir mukteza ile bir kez daha gündemimize gelmiştir.
Bu yazımızda, gelecek dönemlerde işletmelerde kullanılmak üzere alınan yedek parçaların amortismana tabi iktisadi kıymet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği konusu irdelenecek olup, Vergi Usul Kanunu hükümleri, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş olan özelgelerde belirtilen açıklamalar ve Danıştay Kararları dışında kendi kanaatimiz olarak ortaya koyulan görüşlerin hiçbir bağlayıcılığı olmadığını ve bu konuda Vergi İdaresinin görüşünün alınmasının faydalı olacağını hatırlatmak isteriz.
- Amortismana tabi iktisadi kıymet kavramı
Yukarıdaki maddeden de anlaşılacağı üzere, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için öncelikle gayrimenkul veya Vergi Usul Kanunu'nun 269'uncu maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerden olması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 269'uncu maddesinde:
- Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatının;
- Tesisat ve makinaların;
- Gayrimaddi hakların;
Söz konusu maddede yer verilen "mütemmim cüz (bütünleyici parça)" terimi, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun [1] 684'üncü maddesinde "yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça"olarak tanımlanmıştır. Bir binaya eklenen havalandırma boşluğu, yangın merdiveni veya asansör gibi varlıklar tartışmaya yer bırakmayacak şekilde tamamlayıcı parça sayılabilirler.[2]
"Teferruat" terimine ilişkin ise aynı Kanun'un 686'ncı maddesinde "asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." açıklamasına yer verilmiştir. Örneğin, üzerinde meyve ağaçlarının bulunduğu bir arazi çevresine çekilen çit o arazinin eklentisi olarak değerlendirilebilecektir.[3]
Vergi Usul Kanunu'nun 313'üncü maddesinden görüleceği gibi, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, söz konusu kıymetin yukarıda sayılanlardan olmasının yanında ayrıca, bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması, işletmenin envanterinde kayıtlı olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması şartlarının bir arada sağlanması gerekmektedir.[4]
Bunun yanında, aynı maddeye istinaden mükellefler değeri belli tutarı aşmayan (2014 yılı için 800 TL[5]) alet ve demirbaşları iktisap edildikleri yıl doğrudan gider yazabilecektir. Ancak değeri belli tutarın altında olan kıymetin gider yazılabilmesi için, değeri belli tutarı geçen iktisadi ve teknik bir bütünün parçası olmaması gerekmektedir.[6] Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 320'nci maddesinde iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisinin uygulanabileceği belirtilmiştir.
Bu noktada, iktisadi ve teknik bütünlük kavramlarına değinmek faydalı olacaktır. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler, "Bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir üretimde bulunan veya üretime herhangi bir aşamada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren iktisadi kıymetler topluluğu" olarak tanımlanmıştır.[7]
Tanımdan da anlaşılabileceği gibi, iktisadi ve teknik bütünlükten söz edebilmek için kıymetlerin yalnızca birlikte çalışmaları sonucunda kendilerinden beklenen sonucu verebilmeleri gerekmektedir.
III. Amortisman uygulamasının başlangıcı
Vergi Usul Kanunu'nun 320'inci maddesinde amortisman uygulama süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı belirtilmiş olup, aktife girme kavramının tanımı açık olarak yapılmamıştır. Konu ile ilgili Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu Kararı'nda[8] amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması[9] olarak açıklanarak, amortisman yönünden aktife girme deyimi ile iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasının ifade edilmediği belirtilmiştir.
Aynı Karar'da, faaliyetini sürdüren bir işletmenin üretim yapmak üzere yeni bir ünite tesisine yönelik yatırımlarını tamamlamadan satın aldığı makinalar üzerinden amortisman ayırmasının, yatırımın tamamlanmaması, makinaların montajının yapılmaması ve kullanılmaya hazır halde bulunmaması nedeniyle mümkün olmadığı görüşüne yer verilmiştir. Ek olarak, iktisap edilen fakat fiilen kullanılmayan yedek makine ve tesisatın amortismana tabi tutulabilmesi için kullanılmaya hazır halde bulunmasının yeterli olacağı belirtilmiştir.
Bu kapsamda, iktisadi kıymetin fiilen kullanılıp kullanılmadığının değil, kullanılmaya hazır halde bulunmasının amortisman uygulamasının başlangıcının tespiti için önem arz ettiği söylenebilecektir.
Danıştay 4.Dairesinin bir Kararı'nda[10] ise, "Geçici bir hesap olan ve kesin maliyetleri henüz belli olmayan, dolayısıyla üzerinden amortisman ayrılacak tutar henüz kesinleşmeyen, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlendiği "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında yer alan kıymetler için aktife kaydedilmiş olduğu kabul edilmek suretiyle amortisman ayrılması hukuken mümkün bulunmamaktadır. Bu kıymetler için amortisman ancak, üzerinden amortisman ayrılacak tutarın nihai olarak belirlenmesi, dolayısıyla kıymetlerin kullanıma hazır hale getirilmiş olmasını takiben, her bir kıymetin bu hesaptan çıkartılarak ilgili sabit kıymet hesabına aktarılmasıyla mümkündür. Uyuşmazlık yılı olan 2003 yılında matbaa hizmet binası inşaatı ile baskı işlerinde kullanılmak üzere ithal edilen yeni makina yatırımına ilişkin harcamalar "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabına kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilmiş, 14.4.2004 tarihinde tapuya tescil edilen matbaa hizmet binasına ilişkin yapı kullanma izin belgesi ise 26.5.2004 tarihinde onaylanmış, bu kıymetler 14.5.2004 tarihinde ilgili oldukları "Tesis Makina ve Cihazlar" hesabı ile "Özel Maliyetler" hesabına kaydedilmek suretiyle aktifleştirilmiştir. Bu nedenle, 2003 yılında aktifleştirilmemiş olan söz konusu kıymetler için amortisman ayrılması, yukarıda açıklanan gerekçelerle hukuken mümkün olmayıp, ancak bu kıymetlerin kullanıma hazır hale getirildiği ve ilgili oldukları hesaplara kaydedildikleri 2004 yılı itibarıyla mümkündür." şeklinde ifade edilmiştir.
Görülen o ki, amortisman ayrılacak iktisadi kıymetlerin bir iktisadi ve teknik bütünlük arz etmesi halinde tüm parçaların aktife girip kullanıma hazır hale gelmesinden sonra amortisman ayrılmasına başlanması gerekmektedir.
- Üzerinden amortisman ayrılacak değerin tespiti
Vergi Usul Kanunu'nun 270'inci maddesinde gayrimenkullerde, satın alma bedelinden başka; makina ve tesisatta gümrük vergileri nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderlerin de maliyet bedeline dahil olacağı belirtilmiş; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbesti tanınmıştır.
Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik ve dağıtım varlıklarını "genişletmek" veya "iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak" maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi gerektiği aynı kanunun 272'nci maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu maddede yer alan genişletmek kavramı fiziki genişlemenin yanında aynı zamanda fonksiyonel genişleme anlamında kullanılmaktadır. İktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerinin geliştirilmesi için yapılan giderler değer (fonksiyon) artıran giderler olarak sayılmakta ve amortisman süreleri de iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenmektedir. İktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler ise iktisadi kıymeti devamlı olarak artırmak maksadıyla yapıldığından, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulur.[11] Bununla birlikte, gayrimenkulün normal kullanım süresi içinde, normal fonksiyonunu devam ettirebilmesi için yapılan giderlerin maliyete dahil edilmesi prensip olarak söz konusu değildir.[12]
Yukarıda yer verdiğimiz hükümlerden de anlaşılacağı üzere, vergi mevzuatında normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında iktisadi kıymetin değerini artırıcı ve genişletici giderler, kullanıma hazır hale geldikleri dönem aktifleştirilerek dönemsellik ilkesi çerçevesinde amortismana tabi tutularak giderleştirilmelidir. Bununla birlikte, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri, yapıldıkları dönemde doğrudan giderleştirilebilecektir.
- Yedek parçalar amortismana tabi iktisadi kıymet olarak değerlendirilebilir mi?
Önceki bölümlerde yer verdiğimiz mevzuat çerçevesinde, ileride kullanılmak üzere alınan ve montajı tamamlanmayan yedek parçaların montajı yapılmadan önce iktisadi kıymetin bütünleyici parçası olmadığı ve işletmenin gelirine katkı sağlamadığı dolayısıyla amortismana tabi tutulamayacağı iddia edilebilecektir. Ancak Maliye İdaresinin aşağıda yer verdiğimiz muktezalardaki görüşü, söz konusu yedek parçaların arıza durumunda iktisadi kıymete takılmaya hazır halde bulunmasının amortisman ayrılması için yeterli olduğu yönündedir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 10.04.2014 tarihli güncel bir muktezada[13], "… işletmede kullanılan tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır halde bulunan iktisadi kıymetlerin, iktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler olduğundan, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulması gerektiği" belirtilmiştir. Söz konusu muktezada yedek parçaların ömür uzatıcı bir harcama olarak tanımlandığını ve amortismana tabi iktisadi kıymet olarak değerlendirildiğini görmekteyiz. Ancak muktezada yedek parça değişimi sonrası kullanılmayacak olan parçaya ilişkin bir açıklama yapılmamaktadır. Bu durumda, yedek parça değişimi sonrasında makineden sökülen parçanın işletmenin aktifinden çıkarılması gereği gündeme gelebilecektir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir diğer muktezada[14] ise, "mevcut üretim faaliyetinde herhangi bir aksamaya meydan vermemek amacıyla aktife alınan, arıza durumu veya ihtiyaç anında işletme faaliyetine fiilen tahsis edilecek yedek makine ve teçhizatlara, defter kayıtlarına geçirilmiş bulunması, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması şartlarının bir arada sağlanması halinde, fiilen kullanılmaya başlanması beklenmeksizin amortisman ayrılmaya başlanması gerekmekte olduğu" açıklamasına yer verilmiştir. Maliye İdaresinin bu görüşü yukarıda değindiğimiz güncel görüş ile paralel olup, gelecek dönemlerde tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır bulunan iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği dönemden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymet olarak dikkate alınabileceği yönündedir.
Bununla birlikte, Danıştay 9. Dairesinin 22.11.2000 tarihli kararında[15], "firmanın faaliyetinde kullanmış olduğu kamyon için yaptığı komple motor yenileme masraflarının iktisadi kıymeti, faal durumda tutabilme amacına yönelik olduğu, aracın değeriyle mukayese edildiğinde iktisadi kıymeti artırıcı bir unsur olmadığı", diğer bir kararda[16] ise, "hafriyat işi yapan bir firmanın faaliyetinde kullandığı iş makinasına aldığı parçaların makinayı faal durumda tutabilmek amacına yönelik olduğu, makinanın değeriyle mukayese edildiğinde iktisadi kıymetin değerini artırıcı bir unsur olmadığı" yönünde hüküm tesis edilmiştir.
Danıştayın bir diğer kararında[17] ise, "mevcut bir yol ve işletme ile ilgili yol onarım ve dekopaj gideri mahiyetindeki giderlerin ve mevcut makineler için alınan akülerin, doğrudan giderlere intikal ettirilmek suretiyle yok edilmesi gerektiği" belirtilmiştir.
Yer verdiğimiz yargı kararlarında görüleceği gibi, yedek parçalar iktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerinin geliştirilmesi için yapılan giderler olarak değil, iktisadi kıymeti işler durumda tutabilmek amacıyla yapılan giderler olarak nitelendirilmiş ve bu yönleriyle iktisap edildikleri yılda doğrudan gider yazılabilecekleri yorumu yapılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen muktezalarda ise yedek parçalar, yargı kararlarının aksine amortismana tabi kıymet olarak nitelendirilmiştir. Hatta ulaşabildiğimiz en güncel olan muktezada, yedek parçalar, iktisadi kıymetin ömrünü arttırıcı bir harcama olarak tanımlanmış olup, söz konusu kıymetlerin aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulabilecekleri belirtilmiştir.
- Sonuç
Maliye İdaresinin konu ile ilgili görüşü yedek parçaların iktisadi kıymetin ömrünü uzatıcı bir harcama olduğu ve amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerektiği yönündedir. Yer verdiğimiz yargı kararlarında ise söz konusu harcamalar iktisadi kıymeti işler durumda tutabilmek amacıyla yapılan giderler olarak nitelendirilmiştir.
