SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUKLARI VE YARGI KARARLARI KARŞISINDAKİ DURUMU-II- GİRİŞ
Son yıllarda bilgi teknolojisinde görülen baş döndürücü gelişmeler, bilgisayar ve ilgili teknolojik ürünlerin hızlı bir şekilde gelişmesi sonucu bilgi teknolojisi hayatımızın her safhasında kullanılmaktadır. Ülkemizde meslek mensupları olarak bilinen Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM) ve Yeminli Mali Müşavirler (YMM) de çağa ayak uydurmada geç kalmamış ve muhasebe kayıtlarını elektronik ortamda tutmaya başlamışlardır.
Muhasebe ilkelerinin en önemlilerinden olan saydamlık ve açıklık elektronik ortamda ki gelişmeler sonrasında daha güvenilir ve şeffaf olarak sağlanmaya başlanmıştır. Bu doğrultuda meslek mensuplarının uymak zorunda oldukları hususların belirlenmesi amacıyla yasal düzenlemelerin de geliştirilmesi gereği ortaya çıkmıştır. Bu kapsamda Ülkemizde 13.06.1989 tarihinde kabul edilen 3568 sayılı Serbest Muhasebeci(1), Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile bu yönde düzenleyici hükümlere yer verilmiştir. Söz konusu Kanun’da 26.07.2008 günlü Resmi Gazete’de yayımlanan 5786 sayılı Kanunla değişiklikler yapılmıştır. 3568 sayılı Kanun ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda meslek mensuplarının mali veya diğer sorumluluklarına değinilmiştir. Gerektiğinde müşterek ve müteselsil sorumluluğa gidilerek yaptırımlar ağırlaştırılmıştır. Meslek mensuplarını ilgilendiren kanun, yönetmelik, tebliğ gibi yasal düzenlemeler günden güne geliştirilmiştir.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin ve Yeminli Mali Müşavirlerin 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde imzaladıkları beyannameler ve düzenledikleri tasdik raporlarının (YMM’lerce hazırlanan) defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları hususu makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Etik ilkeler açısından meslek mensuplarının sorumlulukları da ayrıca irdelenmiştir.
II- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUKLARININ DÜZENLENDİĞİ MEVZUAT
A- 3568 SAYILI SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNU
Muhasebecilik ve müşavirlik meslekleri için yasal bir zemin oluşturan 3568 sayılı Kanun, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek meslekî standartları gerçekleştirmek üzere, 1989 yılında yürürlüğe girmiştir.
3568 sayılı Kanun’un amaç, mesleğin konusu ve meslek mensubu olmanın genel ve özel şartları bölümlerinde SMMM ve YMM’lik mesleklerine ilişkin geniş bilgilere yer verilmiştir. Kanun’un devamında staj, meslek mensubu sınavları, odaları ile bu odaların bağlı olduğu kuruluş olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) hakkında çeşitli hükümlere yer verilmiştir.
Kanunla, bir taraftan bu mesleklerin standartları belirlenirken diğer taraftan da mesleği icra edeceklerin kullanacakları yetkiler ve bunun karşılığında üstlenecekleri sorumluluklar hükme bağlanmıştır.
B- 213 SAYILI VUK’UN MÜKERRER 227. MADDESİ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 24.06.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunla eklenen “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı mükerrer 227. maddesinde;
“Maliye Bakanlığı’nın; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olacağı”
hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesine göre,
“beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları”
hüküm altına alınmıştır.
III- SORUMLU VE SORUMLULUK
Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğü’nde “üstüne aldığı veya yaptığı işlerden dolayı hesap vermek zorunda olan, sorumluluk taşıyan (kimse) şahsa” sorumlu (mesul) denileceği belirtilmiştir. Yine ilgili Sözlük’te sorumluluk kavramı için de “uyulması gereken bir yargıya bir kural ya da yetkili üstün verdiği buyruğa uyulmaması üzerine suçlu duruma düşme” tanımı yapılmıştır.
818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 41. maddesinde “gerek kasden, gerek ihmal ve teseyyüp yahut tedbirsizlik ile haksız bir surette diğer kimseye bir zarar ika eden şahıs o zararın tazminine mecburdur.” ve “ahlaka mugayir bir fiil ile başka bir kimsenin zarara uğramasına bilerek sebebiyet veren şahıs, kezalik o zararı tazmine mecburdur.” denilerek zarara sebebiyet veren kişinin zarar verdiği herhangi bir şey için sorumlu olacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanun koyucu ve çeşitli erkler tarafından kurallara uyulmadığında ortaya çıkan zarardan mesul olma durumuna sorumluluk denirken, sorumluluğa sebebiyet veren gerçek ya da tüzel kişiye de sorumlu denmektedir.
Hukukta sorumluluk; (dar anlamıyla) alacaklının borçlunun malvarlığına yönelebilmesi ve hakkını bu malvarlığı üzerinden cebren alabilmesi imkanını ifade eder. Diğer yandan sorumluluk, bir kimsenin zarar veren bir olgudan ötürü giderimle yükümlü olduğunu ve bu anlamda başkasının zarar görmesini gerektiren bir şeyden ötürü (bir şey için) ya da bir kimseden ötürü (bir kimse için) ortaya çıkan zararın giderim yükümlülüğünü anlatır(2).
Bir edimi yerine getirmekle yükümlü olan borçlu borcunu ifa etmezse, alacaklı, Devlet zoruyla alacağını veya alacağının yerine geçecek olan bir miktar parayı elde etmek hakkına sahiptir. Buna “borcun sorumluluğu” denir(3).
3568 sayılı Kanun’un 50. maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin “sorumluluk” başlığını taşıyan 8. maddesinde, meslek mensuplarının sorumlulukları düzenlenmiştir. Bu madde hükmünde;
a) Meslek mensuplarının mesleği ifa ederken toplum ve devlete karşı sorumlu olduklarına (sosyal sorumluluk),
b) İşletme sahip ve yöneticilerine, isabetli karar verebilmeleri için doğru ve güvenilir bilgiler sağlayacaklarına (işletme sahip ve yöneticilerine karşı sorumluluk),
c) İlgili yönetmelik çerçevesinde, eğitimde birbirine her türlü bilgiyi vermek sorumluluğunu taşıdıklarına, mesleğin gelişmesi ve sağlam temellere oturtulması için aralarında gereken dayanışmayı kuracaklarına (meslektaşlara karşı sorumluluk)
yer verilmiştir.
IV- MÜŞTEREK VE MÜTESELSİL SORUMLULUK
Türk Dil Kurumu’na (TDK) ait Büyük Sözlük’te müteselsil kelimesi zincirleme manasına gelmektedir(4). Teselsül ise müteselsil sıfatının isim halidir. Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimine müteselsil sorumluluk denir. Burada sorumlulardan her biri zararı gidermekte ayrı ayrı yükümlüdürler. Ancak zararı sorumlulardan birisi tazmin ederse zarar gören diğer sorumlulara başvuramaz. Zararı tazmin edenin diğer sorumlulara rücu edebileceği açıktır(5).
Birden çok kimselerin bir zararın tamamından ayrı ayrı sorumlu tutulmaları haline müteselsil borçlu denilmektedir. “Müteselsil Borçlar” deyiminin karşılığı olarak, doktrin ve uygulamada “Dayanışmalı Borçlar” sözcükleri de kullanılmaktadır. Birden çok kimselerin birlikte bir zarara meydan vermeleri halinde bunların hepsi zincirleme sorumlu tutulur(6).
Müşterek sözcüğü “ortak, paylaşılan” kelimeleri ile eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. Ayrıca TDK’nın Büyük Sözlüğü’nde müşterek kelimesi ortak, birlikte ve ortaklaşa kelimeleri ile belirtilmiştir. Müşterek sorumluluk kavramı yapılan kanunsuz, kuralsız davranışa ortak olan veya davranışı birlikte yapan gerçek ya da tüzel kişinin de sorumlu olacağı duruma denir.
Müşterek ve müteselsil sorumluluk hallerine Borçlar Kanunu’nun “müteselsil mesuliyet” başlıklı bölümünde değinilmiştir. İlgili Kanun’un 50. maddesinde haksız fiil durumunda “birden ziyade kimseler birlikte bir zarar ika ettikleri takdirde kışkırtan ile asıl fail ve fer’an methali olanların, tefrik edilmeksizin müteselsilen sorumlu olacakları” hüküm altına alınmıştır.
V- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİ VE SORUMLULUK ALANLARI
A- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN KONUSU VE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERCE VERİLEN HİZMETLER
3568 sayılı Kanun’un “Mesleğin Konusu” başlıklı 2. maddesinde,
“Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutan, bilanço, kâr/zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenleyen ve benzeri işlerini,
b) Muhasebe sistemlerini kuran, geliştiren, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenleyen veya bu konularda müşavirliklerini,
c) (a) ve (b) bentlerinde belirtilen konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapan, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş veren, rapor ve benzerlerini düzenleyen, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işlerini bir işyerine bağlı olmaksızın yapan meslek mensuplarına SMMM denileceği”
hüküm altına alınmıştır.
SMMM’lerce verilen hizmetler ise; defter tutmak (işletme defteri, serbest meslek kazanç defteri, dernek ve vakıflara ait mali tabloları içeren defterler, bilanço esasına göre tutulan defter), müşterisi olan mükellefler nezdinde yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannamelerini (e-beyannameler dahil) düzenlemek (müşterisi olmayan gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükellefler adına da beyanname düzenleyebilirler), aylık veya yıllık diğer beyannameleri (Aylık KDV e-Beyannamesi, 3 aylık Muhtasar e-Beyannameleri, Geçici e-Beyannameler) düzenlemek, işyeri kuruluş işlemlerini yapmak, mükellefiyetteki değişikliklerin bildirimi ve takibini yapmak, müşterisi bulunan mükelleflerin vergiye ve Sosyal Güvenlik Kurumu’na (SGK) dair işlemlerinin takibi, uyuşmazlık ve uzlaşmaya mükellefle birlikte katılabilmek, danışmanlık hizmetleri (sürekli danışmanlık, büroda ve ilgili işlem bazında arızi danışmanlık, kontrol ve revizyon işlemleri, firma muhasebe sisteminin kurulması) vermek, şirketlerin ortaklık ilişkilerinin Türk Ticaret Kanunu kapsamında takibini yapmak, şahıs ve şirketlerin tasfiye işlemlerini yapmak, mali konularda ve mesleki konularda bilirkişilik yapmak, hakemlik işlemleri yapmak, mükelleflerin toplam yatırımları üzerinden fizibilite raporu hazırlamak, dernek, tesis, vakıf vb. kurumların hesaplarının denetimini yapmak, Sermaye Piyasası Kurulu ve diğer kuruluşlarca yaptırılacak muhasebe denetim işlemlerini yapmak, kredilere ilişkin tespit işlemlerini yapmak gibi hizmetlerdir.
B- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN MALİ SORUMLULUKLARI
SMMM’lerin mali sorumlulukları ile ilgili olarak 24.06.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’a eklenen mükerrer 227. maddede;
“Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış SMMM ve YMM’ler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maddenin devamında, bu fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde ve düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları”
hüküm altına alınmıştır.
VUK’un mükerrer 227. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, 29.07.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4 Sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ’in “amaç” başlıklı birinci kısmında “Bilindiği üzere işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamayı, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye ve değerlendirmeye tabi tutularak gerçek durumu ilgililerin ve resmi makamların kullanımına tarafsız bir şekilde sunmayı hedefleyen 3568 sayılı Kanun yürürlüğe girmiştir.” denilmiştir. 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesinde SMMM’lerin yetkileri düzenlenmiş olmasına rağmen, mali sorumlulukları kanunda yer almamıştır.
3568 sayılı Kanun’un 2/A-a bendinde muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusuna yer verilirken, SMMM’lerin bu işlemlerinden dolayı ortaya çıkacak mali sorumluluğuna ise 06.07.1994 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanunla VUK’a eklenen mükerrer 227. maddede yer verilmiştir.
VUK’un mükerrer 227. maddesiyle bir ön denetim yapılmak istenmektedir. Çünkü beyannamelerinde yer alan bilgiler, hem mükellefleri hem vergi beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarını ilgilendirmektedir. Böylece denetim elemanları vergi beyannameleri ve eklerinde yer alan bilgileri incelemeleri sırasında daha az zaman harcayacaklardır. Ön denetimi esas alan bu madde ile uygunluk denetimi oluşturulmaya çalışılmıştır(7).
SMMM’lerin mali sorumluluklarının kapsamını ve sonuçlarını özetleyecek olursak; SMMM’ler mükellef tarafından kendilerine sunulan belgelerin yasal süreler içerisinde kanuni defterlere ve mali tablolara aktarılmasından, sahte ve yanıltıcı olduğunu bilerek kullandıkları belgelerden veya harici bir araştırma yapmadan anlaşılacak durumda olan belgeleri kullanmaktan, miktar, tutar itibari ile işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmi ile uyumlu olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle aykırı belgeleri kullanmaktan, beyannameleri imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki belgelerin mali tablolara uygunluğundan, dönem kâr/zararlarının doğruluğundan sorumludurlar. Yukarıda sayılan konularda ortaya çıkan eksiklik ve yanlışlıklardan dolayı mükelleflere kesilen cezaların faizi ile birlikte ödenmesi hususunda SMMM ve YMM’ler müştereken sorumludurlar.
C- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER İÇİN MÜŞTEREK VE MÜTESELSİL SORUMLULUĞUN TESPİTİ
VUK’un 135. maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemeler neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının tespitini yapacak ve raporlarında ayrıca belirteceklerdir. Denetim elemanları, bulunan matrah farkı ile meslek mensubunun sorumluluğu arasındaki ilişkiyi ilgili meslek mensubunun bilgisine de başvurmak suretiyle inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya koyacak ve bulunan matrah farkından meslek mensubunun sorumlu olup olmadığını açıklayacaktır. Meslek mensubunun VUK’un mükerrer 227. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, 29.07.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4 Sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ ile belirlenen sorumluluk çerçevesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde, söz konusu inceleme raporlarının onaylı birer örneği denetim elemanlarınca, meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesine (mali sorumluluk) ve disiplin cezası (etik ve disiplin) yönünden de gereği yapılmak üzere meslek odasına ayrıca gönderilecektir. Bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen vergi ve buna ilişkin cezalarda uzlaşmaya varılmış veya tahsilatın yapılmış olması, raporların birer örneğinin meslek mensubunun bağlı bulunduğu meslek odasına gönderilmesine engel teşkil etmeyecektir. Müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacak ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olacaktır. Sorumluluğu tespit edilen meslek mensupları ile ilgili takibat, bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirilecektir(8). Dolayısıyla müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensuplarına yönelik tarhiyat yapılması gerektiği yönünde vergi mevzuatında herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle asıl borçlu mükellef adına yargı kararlarına istinaden kesinleşen ve ödenmeyen vergi alacağı açısından asıl borçlu ve müteselsil sorumlu adına ödeme emirlerinin düzenlenerek takibat yapılmalıdır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun(AATUHK)’un “Takibata Salahiyetli Tahsil Dairesi” başlıklı 5. maddesi ve 4 Seri No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu meslek mensubu, vergi ziyaına bağlı olarak salınan vergi, ceza ve gecikme faizleri, meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesince takip edilmesi gerekmektedir.
(Devamı Gelecek Sayımızda)
(*) Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)
(●) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurmak suretiyle kullanılamaz.
(1) 26.07.2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3568 sayılı Kanun’da yapılan değişikliklerle bu meslek adı kaldırılmıştır.
(2) KARAHASAN, 1989, s. 489
(3) REİSOĞLU, 2006, s. 33
(4) http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=verilst&kelime=m%FCteselsil&ayn=tam
(5) GÜNDOĞDU, 2005, s. 6
(6) Borçlar Kanunu’nun 50. maddesi
(7) GÜNDOĞDU, 2005 , s. 17
(8) Vergi Beyannamelerinin SM ve SMMM’lerce İmzalanması Hakkında 4 No.lu Genel Tebliğ, V-B bendi
Yazar:Mehmet Fatih GÜR*
Yaklaşım / Aralık 2011 / Sayı: 228
KAYNAK http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20111220641.htm
