...
I- GİRİŞ
İşverenlerin Kuruma verdikleri prim belgesinde kayıtlı bilgilerin dayanağı olan işyeri kayıtlarını geçerli şekilde düzenleme yükümlülükleri yanında, Kurumca incelenmek üzere istenmesi durumunda yasal süre içerisinde ibraz etme yükümlülükleri bulunmaktadır. 5510 sayılı Yasa’ nın “Prim belgeleri ve işyeri kayıtları” başlıklı 86. Maddesi 2. Fıkrasında “İşveren, işyeri sahipleri; işyeri defter, kayıt ve belgelerini ilgili olduğu yılı takip eden yıl başından başlamak üzere on yıl süreyle, kamu idareleri otuz yıl süreyle, tasfiye ve iflâs idaresi memurları ise görevleri süresince, saklamak ve Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilen memurlarınca istenilmesi halinde onbeş gün içinde ibraz etmek zorundadır.” Hükmü işverenin kayıt ibraz yükümlülüğünü düzenlemektedir.
Kurumca ibrazı istenen işyeri kayıt ve belgelerinin hangi sürede ibraz edilmesi gerektiği hususuna, mülga 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun prim belgeleri başlıklı 79. maddesinde yer verilmemişken, 5510 sayılı SSGSS Kanunu bu eksikliği 86. maddesinde yaptığı düzenleme ile gidermiştir. Bu maddede aynı zamanda yine eski yasadan farklı olarak işyeri kayıt ve belgelerinin kaç yıl süre ile saklanması gerektiğine de yer verilmiştir.
Makalemizde işyeri kayıt ve belgelerinin muhafaza ve ibraz zorunluluğu, kaybolma hali ile bunların delil niteliği vergi hukuku ve sosyal güvenlik hukuku ile mevzuatı göz önüne alınarak değerlendirilecektir.
II- MUHAFAZA VE İBRAZ ZORUNLULUĞU
VUK’ un 253. Maddesine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle, ispat edici kağıtlar olan vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar.
Defter tutmak zorunda olmayanlar da, almaya mecbur oldukları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını, tanzim tarihini takip eden yıl başından başlayarak beş yıl süre ile saklamak zorundadırlar.
TTK’ nın 68. Maddesine göre defter tutmak zorunda bulunan kimse ve işletmeye devam eden halefleri, defterleri son kayıt tarihinden ve saklanması mecburi olan diğer hesap ve kağıtları düzenlenme tarihlerinden itibaren on yıl geçinceye kadar saklamak zorundadırlar.
Türk Ticaret Kanunu’ nda gerek ticari defterlerin ve gerekse kağıtların kanunda öngörülen 10 yıl süre ile saklanmaması halinde bu defter ve vesikaların sahipleri lehine delil olmaktan çıkacağı ve karşı tarafın usulüne uygun tutulmuş ve saklanmış defterlerinin aleyhte delil olacağı düzenlenmiştir.
Vergi kanunlarının uygulanması bakımından ise ibraz mükellefiyetine uymamanın en önemli sonucu; VUK’ un 30. Maddesine göre re’sen tarh sebebinin oluşmasıdır. Kanunun lafzında “herhangi bir sebeple ibraz edilmez ise” ifadesi kullanıldığı için mücbir sebeple defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde re’sen tarh sebepleri oluşmuş olmaktadır
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda mükellefin ispat ve ibraz yükümlülüğü ortadan kalkmamaktadır
.Dan. 9.D., 20.03.2001 T., E.2000/6270, K.2001/810, “Yanma nedeniyle zayi olduğu belirlenen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle vergi matrahının tamamen veya kısmen maddi delillere dayanılarak saptanması olanağı ortadan kalkmış olduğundan re’sen takdir sebebinin varlığının kabulü zorunlu hale gelmiştir. Ancak defter ve belgelerin ibraz edilememiş olması, yukarıda belirtilen ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemez. Zira ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki bir alıcı, gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip bulunmaktadır.”, Kızılot, Dan. Kararları ve Özelgeler Cilt:6, s.604
Fakat faaliyetleri gereği pek çok kişi ile muamelede bulunan mükelleflerde bu yükümlülüğün aranmadığı görülmektedir
.Dan.VDDGK, 20.06.1997T., E.1996/98, K.1997/336, “Faaliyeti gereği yüzlerce kişiden mal alan firmanın, defter ve belgelerinin yanması ve bunun da Ticaret Mahkemesinden alınan zayi belgesi ile kanıtlanması halinde, alışveriş yapılan tüm kişilerin isim ve adresleri hatırlanarak belge sağlanması mümkün değildir. KDV indiriminin kabulü gerekir.”, Kızılot, Dan. Kararları ve Özelgeler Cilt:4, s.1578)
İki yıl üst üste mücbir sebeple defter ve belge ibraz edilemediği iddiasında bulunulması durumunda ise Danıştay’ın kasden vergi ziyaına neden olunduğunu kabul ettiği görülmektedir
.Dan. 4.D., 23.05.1996 T., E.1995/3098, K.1996/2104, “Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi re’sen takdir nedeni olarak kabul edildiğinden ve bu hal herhangi bir nedene bağlı tutulmadığına göre defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda, dönem matrahının bir takım ölçülerden hareketle gerçeğe en yakın şekilde belirlenmesi gerekmektedir. İki yılın defter ve belgelerinin arka arkaya yangın ve su basması gibi olaylarla zayi olduğu dikkate alındığından kasden vergi ziyaına neden olunduğunu kabulü gerekir.”, Kızılot, Dan. Kararları ve Özelgeler,Cilt:4, s.1077
Defter ve belgelerin muhafazası için öngörülen beş yıllık sürenin geçmesi nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, re’sen takdir nedeninin varlığından söz edilemez
.Dan.11.D., 07.01.1997T., E.1995/5333, K.1997/54, Kızılot, Dan.Kararları ve Özelgeler Cilt:4, s.718
5510 sayılı yasa, mülga 506 sayılı yasadan farklı olarak hem işverence defter ve dayanağı belgelerin düzenlenmesi ve gerektiğinde yetkili denetim elemanlarına ibraz edilmek üzere saklanması yükümlülüğünü hem de anılan defter ve belgelerin hangi süreyle saklanması gerektiği konusuna yasada yer verip açıklık getirmiştir.
Ayrıca konuya Sosyal Sigorta İşlemler Yönetmeliğinde de yer verilmiştir. SSİY’ nin işyeri kayıtlarının ibrazı başlıklı 114. Maddesinde;
“a) İşverenler, işyeri sahipleri ve alt işveren işyeri ile ilgili tüm defter ve belgeleri, istenilmesi hâlinde, Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmiş ilgili memurlarına göstermek üzere, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 10 yıl süreyle, Kamu idareleri 30 yıl süreyle, tasfiye ve iflas idaresi memurları ise görevleri süresince saklamak zorundadırlar.
b) Sigortalıyı devir alan işverenler, devredilen sigortalılarla ilgili yükümlülüklerini yerine getirmişler ise, yükümlülüklerini yerine getirdikleri sigortalılarla ilgili kendilerine ait işyeri kayıt ve belgelerini birinci fıkrada belirtilen sürelerle saklamak zorundadır.” Hükmü yer almaktadır.
Aynı yönetmeliğin “işyeri kayıtlarının ibrazında zamanaşımı” başlıklı geçici 23. maddesinde; “Bu Yönetmeliğin 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında geçen defter ve belgeleri;
a) 10 yıl olan saklama süresi 2008 yılı için 5 yıl, 2009 yılı için 6 yıl, 2010 yılı için 7 yıl, 2011 yılı için 8 yıl, 2012 yılı için 9 yıl olarak,
b) 30 yıl olan saklama süresi ise 2008 yılı için 5 ve sonraki yıllarda 30 yıl tamamlanıncaya kadar her yıl birer yıl artırılarak, uygulanır.” Denilmek suretiyle kayıt ibrazında zamanaşımı süreleri belirlenmiştir.
Görüleceği üzere defter ve belgelerin saklama yükümlülüğü bakımından yeni düzenleme ile Vergi Usul Yasası ile var olan uyum ortadan kaldırılmış, Türk Ticaret Kanunu’na paralel bir düzenleme yapılmıştır.
İşverenlerin, Sosyal Sigortalar Yasası bakımından ibraz etme yükümlülüğüne uymamasının en önemli sonucu; 5510 sayılı Yasa’ nın 102. Maddesinin “e” fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre;
“Defter ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğünü Kurumca yapılan yazılı ihtara rağmen on beş gün içinde mücbir sebep olmaksızın tam olarak yerine getirmeyenlere;
- Bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü iseler aylık asgari ücretin on iki katı tutarında,
- Diğer defterleri tutmakla yükümlü iseler aylık asgari ücretin altı katı tutarında,
- Defter tutmakla yükümlü değil iseler aylık asgari ücretin üç katı tutarında,
Defter ve belgelerinin tümünü bu bentte belirtilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, yönetmelikte belirtilen usul ve esaslara uygun olarak düzenlemeyenlere, her bir geçersizlik hali için, ibraz edilmemesi üzerine uygulanan miktarları aşmamak kaydıyla aylık asgari ücretin yarısı tutarında, idari para cezası uygulanır.” Hükmü getirilmiştir.
Uygulamada bazı kötü niyetli işverenlerin işyeri kayıtlarının incelenmesi durumunda ibraz etmeme yükümlülüğü karşılığı uygulanacak cezanın çok daha fazlası ceza ile karşı karşıya kalacağını düşünmesi nedeniyle kayıtlarını denetim elemanına ibraz etmediği ve bu fiilin karşısında denetim elemanının sadece ibraz etmeme cezasını uygulayabildiği ve inceleme konusu olayı kapattığı görülmektedir. Bu yüzden kanaatimce konuyla ilgili gerek Yasa’ da gerekse de Yönetmelikte VUK’ daki gibi birtakım düzenlemeler yapmak yerinde olacaktır.
III- DEFTER VE BELGELERİN KAYBOLMASI (ZAYİ) HALİ
Sosyal güvenlik mevzuatı uygulamasında işyerine ait defter ve dayanağı belgelerin, TTK’ da belirtilen (yangın, su baskını veya yer sarsıntısı v.b.) sebeplerden biri dolayısıyla yok olduğunu ileri süren işverenler, bu beyanlarının doğruluğunu ziyanı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde mahkemeden (belgeyi veren mahkeme yetkili sayılır) alacakları belge ile tevsik etmek zorundadırlar. Böyle bir vesika olmaksızın defter ve belgelerinin kayıp ya da zayi olduğunu iddia eden işveren defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılmaktadır.
Tacir sıfatını taşımayan işverenlerin (genellikle gerçek kişi işveren), düzenlemekle yükümlü oldukları defter ve dayanağı belgelerin TTK’ da belirtilen sebeplerden biri dolayısıyla yok olduğunu (zayi) ileri sürmeleri durumunda, sadece ilgili resmi makamlardan alacakları belgeyi tevsik etmeleri, kayıt ve belgelerinin kayıp veya zayi olduğunu kanıtlamaları ibrazdan kaçınmak için yeterli sayılmaktadır. İlgili resmi makamlar, savcılık, itfaiye müdürlükleri, yetkili zabıta (polis, jandarma) vb. kurum, kuruluş veya mercilerdir.
IV- İBRAZ EDİLMEYEN DEFTER VE BELGELERİN DELİL NİTELİĞİ
İdareye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin daha sonra mahkemeye ibraz edildiği durumlar da olmaktadır
Bu konuda Danıştay uygulamalarında aynı yönde bir uygulama olmadığı, bazı davalarda defter ve belgeler delil olarak dikkate alındığı görülmektedir.
Mükelleflerin, defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz etmeyerek mahkemeye ibraz etmesi durumunda, bu defter ve belgeleri delil olarak kabul etmeyen Danıştay 7. Dairesi’nin defter ve belgelerin ibrazından kaçınılmasının, vergi idaresinin denetiminden saklanmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına geleceği içtihadında olduğu görülmektedir
.Dan.7.D., 27.02.2001 T., E.2000/5255, K.2001/595, “Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesini ise, düzenleme ve kayıt zorunluluğu getirilmesinde güdülen amaç yukarıda açıklanan, belge ve defterlerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı tarafı nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. VUK’ un 256. Maddesinde mükelleflerle, vergiyi doğuran olayla ilişkisi olan, gerçek ve tüzel kişilere muhafaza ettikleri her türlü defter, vesika ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı kanunun 134. Ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellef ve mükellefle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğunun, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılması durumunda, bu belgelerin yapılacak veya daha önce yapılan vergilemeye esas alınması olanaklıdır. Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve Kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu çıkarılmaktadır.
Esasen; ibraz zorunluluğunu ve karşıt inceleme yetkisini öngören VUK’ un, vergi idaresinin görev ve yetkileri ile vergilendirmede izlemek zorunda olduğu yöntemleri düzenleyen bir idari usul yasası olması da, bunun göstergesidir. Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle, haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilemeyen belge ve defterler, ilgilisi lehine kanıt olma niteliğini yitirirler. VUK’ un 30. Maddesinin 2. Fıkrasının 3. Bendinde, bu kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.” http://www.gkd.org.tr./ html/tem2yar.html.,23.03.2004
Danıştay 4. Dairesi’nin cari yılda defterlerin ibraz edilmemesinin ise re’sen tarh sebebi olmadığı içtihadında olduğu görülmektedir
.Dan.4.D., 10.11.1999 T., E.1999/350, K.1999/3959, “Defter ve belgelerin ibrazı, henüz vergilendirme dönemi sona ermeden ve hesaplar kapatılıp gerekli beyanda bulunulmadan mükellefe tebliğ edildiğinden, bu yazıya istinaden defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle re’sen vergi tarhiyatı yapılamaz.”, Kızılot, Dan. Kararları ve Özelgeler, Cilt:6, s.782)
Ancak VUK’un kayıt zamanını düzenleyen 219. maddesine göre mükelleflerin kayıtlarını kanun tarafından öngörülen sürede ikmal etmesi gerekmektedir. Bu nedenle cari yılı ibraz edilemeyen defterlerin önceki dönem defterleri ile aynı işleme tabi tutulması gerektiği şeklindeki görüşe katılmaktayız
Günay, s.70
.
V- SONUÇ
İşyeri kayıt ve belgelerinin denetim elemanınca istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi durumunda TTK açısından sahibi lehine delil olma özelliğini kaybetmekte iken vergi mevzuatı açısından resen tarh sebebi olabilmektedir.
Sosyal güvenlik mevzuatı açısından konuyu incelediğimizde; her ne kadar SSGSS yasası ile ibraz zaman aşımı süresinin on yıla çıkarılması olumlu bir düzenleme ise de kayıt ibraz edilmemesi halinde işverene sadece idari para cezası uygulandığı, bunun dışında herhangi bir yaptırımın olmadığı anlaşılmaktadır. Uygulamada bazı kötü niyetli işverenlerin işyeri kayıtlarının incelenmesi durumunda ibraz etmeme yükümlülüğü karşılığı uygulanacak cezanın çok daha fazlası ceza ile karşı karşıya kalacağını düşünmesi nedeniyle kayıtlarını ibraz etmekten kaçınması sonucunu doğurmaktadır. Bu durum bir yandan Kurumun aktüeryal dengesini korumasına zarar verirken diğer yandan da sigortalıların hak kayıplarına neden olmakta ve çalışma barışına zarar vermektedir.
Murat ÜNLÜ
Diyaloğ Dergisi Ağustos 2011 Süryay Sürekli Yayınlar Ticaret ve Sanayi AŞ
kaynak: http://www.huseyinust.com/Thread-Isverenlerin-Kayit-ve-Belge-Ibraz-Etme-Yukumlulukleri-ve-Ibraz-Edilmeyen-Kayit-ve-Bel
