İflasın Ertelenmesinin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına Etkisi
İflasın ertelenmesi müessesesi ile borca batık durumda olan bir sermaye şirketinin veya kooperatifin mali durumunun, mümkünse iyileştirilerek ticari hayatına devam etmesi ve böylelikle iflasların engellenmesi amaçlanmaktadır.
I- GİRİŞ
İflasın ertelenmesi davalarının, getiriliş amacında yer aldığı üzere kısa sürede sonuçlandırılmak suretiyle alacaklıların haklarının korunması gerekmekte de ise, davaların uzun sürelere yayılması nedeniyle şüpheli karşılık ayrılması uygulamasında da tereddütlere ve hatta vergi ihtilaflarına da neden olmaktadır.
İflasın ertelenmesinin hukuki boyutları hakkındaki yazımızda(1) geniş açıklamalar bulunmakla birlikte, bu yazımıza giriş mahiyetinde olmak üzere hatırlatıcı kısa bilgilere yer vermek faydalı olacaktır. 4949 sayılı Yasa ile yeniden yapılandırma kurumları hukuk sistemimize dahil edilmiş olup; Yasa ile İcra ve İflas Kanunu’nun 179. maddesinde değişiklik yapılmış ve 179/a ve 179/b maddeleri eklenerek iflasın ertelenmesi kurumu hayata geçirilmiştir. Söz konusu düzenlemenin yanı sıra Türk Ticaret Kanunu’nun 324. maddesinde de iflas kararının ertelenebileceğine yönelik yürürlükte olan diğer bir düzenleme de bulunmaktadır. Ancak İcra ve İflas Kanunu’nda yapılan düzenlemede, Türk Ticaret Kanunu’nda yer almayan iflas ertelemesi ile birlikte takiplerin duracağına ilişkin hüküm bulunması nedeni ile yeni yasa ile birlikte iflasın ertelenmesi talepli davalar açılmaya başlanmıştır.
İflasın ertelenmesi, borca batık durumda olan bir sermaye şirketinin veya kooperatifin mali durumunun düzelmesinin mümkün, hatta vurgulamak gerekirse kuvvetle muhtemel olduğu hallerde, o şirketin veya kooperatifin iflasının önlenmesini sağlayan bir kurumdur. İflas ertelemesinde amaç, sermaye şirketi ve kooperatifin, ekonominin içinde kalarak faaliyetini devam ettirmesini, alacaklıların da şirketin iflasına bağlı olumsuz sonuçlarından etkilenmemesini sağlamaktır.
İflasın ertelenmesi sadece bir erteleme olup, bir cebri icra aracı değildir. Sermaye şirketinin durumu, hâkimin iflasın ertelenmesi kararıyla dondurulmuştur. İflasın ertelenmesi, belirli şartların yerine gelmesi halinde, iflasın açılması kararının kanun tarafından ertelenmesidir. İflasın ertelenmesi kurumu aslında geçici bir niteliğe sahiptir ve ya şirketin durumunun iyileştirilmesine ya iflasa veya konkordatoya veyahut borçların uzlaşma suretiyle yeniden yapılandırılmasına götüren bir geçici tedbirdir. İflasın ertelenmesinde hâkim, alacaklıların şirketi iflasa götürmelerine geçici bir süre için engel olmaktadır.
İflasın ertelenmesi talepli davaların açılması ile bu alacaklar için şüpheli karşılık ayrılıp ayrılamayacağı ve ayrılabilecekse hangi dönemde ayrılabileceğine ilişkin tereddütler devam etmekte olduğundan, bu yazımızda konu hakkındaki görüşlerimizi aşağıda olduğu şekilde açıklayabiliriz.
II- İFLASIN ERTELENMESİ ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINI ENGELLER Mİ?
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre, dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak olarak kabul edilmektedir. Dava ve icra takip masraflarına yakın veya eşit alacaklar yazı ile istenilmesi halinde karşılık ayrılması mümkün olduğundan, konumuz açısından incelenmesi gereken husus dava veya icra safhasında bulunan alacaklar olacaktır.
Bir alacağın dava veya icra safhasında olması, o alacağın şüpheli alacak niteliğine sahip olması için yeterlidir. Şüpheli alacak karşılığı ayırmak bakımından, alacağın hangi nedenle dava veya icra konusu yapıldığının bir önemi yoktur. Alacağın varlığı, vadesi veya miktarı ihtilaf konusu olabileceği gibi, borçlunun ödeme kabiliyetini yitirmiş olması da ihtilaf nedeni olabilir. Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak, şekli bir başvuru alacağın şüpheli sayılabilmesi için yeterli olmaz. Dava ve icra safhasının ciddi şekilde takip edilmesi gerekir. İcra takibinin ciddi olarak yapılmaması nedeniyle dosyası takipten düşen alacak, şüpheli alacak olarak kabul edilemez. Alacağın bu şekilde takip edilmesi gerekliliği, herhangi bir muvazaa hali ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin önüne geçilmesi isteğinden kaynaklanmaktadır.
Tartışma konusu olan husus da bu noktada ortaya çıkmaktadır. İcra ve İflas Kanunu hükümleri gereğince, iflas ertelemesi kararı nedeniyle 6183 sayılı Kanun’a göre yapılan takipler de dâhil olmak üzere hiçbir takibat yapılamamakta ve daha önceden başlayan takiplerde durmaktadır. İcra takibatı yapılamayan veya daha önceden bir takibat başlamış olsa dahi mahkeme kararı üzerine takibata devam edilemeyen bir alacağın şüpheli alacak sayılıp sayılamayacağı hususu tartışma konusu olmuştur.
Konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen ilk özelgeler, iflas ertelemesi nedeniyle şüpheli karşılık ayrılamayacağı yönünde olmuştur. Örneğin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 20.01.2006 tarihli bir muktezada, karşılık ayrılamamasına ilişkin gerekçe aşağıda olduğu gibi belirtilmiştir:
“Bir alacağın dava safhasında olduğunun kabulü için, mahkemece davaya başlanılmış olması ve alacaklının da davayı ciddiyetle takip etmesi gerekir. Diğer taraftan, bir alacağın icra safhasında sayılabilmesi için de, alacaklının başvurusu üzerine İcra Müdürlüğünce ödeme emrinin gönderilmiş ve bunun da borçlu tarafından tebellüğ edilmiş olması gerekir. Borçlu tarafından tebellüğ edilemeyen bir ödeme emrine istinaden, alacağın icra safhasında olduğunu kabul etmek mümkün değildir.”
Verilen bu Özelge ile mükelleflerin, alacağın şüpheli sayılması için temel olan şekil şartının yani dava veya icra takibatı yapılması aşamasının İcra ve İflas Kanunu hükümleri gereğince yerine getirilememesi nedeniyle karşılık ayrılamayacağı belirlemesi yapılmıştır. Daha önceden belirtildiği üzere, muvazaa yoluyla vergi kaybını önleme amaçlı bu şekil şartının, İcra ve İflas Kanunu hükümleri karşısında gerçekleşme olanağı hukuken bulunmamaktadır. Ancak, muvazaa her hukuki olayda tekemmül edebilir ve bu durumda muvazaanın ispatlanması iddia eden tarafça ortaya konulabilecektir.
Yazımızın giriş bölümünde belirttiğimiz üzere, iflasın ertelenmesi bir yeniden yapılandırma kurumu olmayıp; şirketi iflasa veya durumunu iyileştirmesine götüren geçici bir tedbirdir. Ertelenme kararının verilmesindeki esas unsur ise şirkette borca batıklığın tespit edilmiş olmasıdır. Borca batıklık en genel anlamıyla pasifin aktifinden fazla olması halidir. Borca batıklık şirkette oluşan likidite noksanlığı gibi geçici durumları kapsamamakta; şirket aktifleri ile borçların karşılanamaması halidir. Borca batıklık hali, mahkemece atanan uzmanlarca tespit edilmiş olmak durumundadır ki, mahkeme erteleme kararı verebilsin. Bu nedenle, erteleme kararı verilmiş bir şirketin ödeme güçlüğü içerisinde olduğu, mevcut aktifleri ile borçlarını ödeyemeyeceği ve erteleme kararı verilmemesi halinde iflas masasına gidileceği hususu tespit edilmiş olmaktadır. Bu da bilindiği üzere, alacaklı açısından alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği anlamındadır.
Sonraki yıllarda verilen özelgeler ile Gelir İdaresi konu hakkında görüşünü değiştirmiş ve iflasın ertelenmesi kararı üzerine şüpheli karşılık ayrılabileceği yönünde özelgeler vermiştir. Bu özelgelerden biri olan Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 23.07.2009 tarihli Özelge’de karşılık ayrılabilmesine ilişkin gerekçe aşağıda olduğu gibi açıklanmıştır:
“…..İflasın ertelenmesi, pasifleri aktiflerinden fazla olan, diğer bir deyişle borca batık durumda olan bir işletmenin belli koşullarla geçici olarak iflasına karar verilmesini önlemek, diğer bir deyişle iflas kararı verilmesini gerektiren borca batıklığı ortadan kaldırmak, firma durumunun ıslahı ve varlığını ve faaliyetini sürdürmesini sağlamak amacıyla getirilmiş bir müessesedir. İflasın ertelenmesi bir haktır, görev ya da sorumluluk değildir. İflasın ertelenmesi kurumunun temel amacı, mali durumu bozulmuş ve iflası istenmiş olan bir sermaye şirketinin mali durumunun düzelmesi olasılığı bulunuyorsa gerekli tedbirleri alarak şirkete toparlanma ve yeniden üretim ve istihdam yaratma imkânı vermektedir. Süreç sırasında iyileştirme projesine uygun olarak ticari faaliyete devam edilmektedir. Süreç sonunda başarıya ulaşılabilir, ödemeler yapılabilir ve ticari hayata devam edilebilir. Ya da başarı sağlanamayarak iflas ya da konkordato sürecine de gidilebilir.
... Vergi Usul Kanunu’nun, düzenlemedeki(2) amacı alacağın şüpheli hale geldiğinin ispatı olduğuna göre; alacaklının yasal haklarını sınırlayarak alacağının temini için başvuracağı icra takibini engelleyen İcra İflas Kanunu’nun 179/b maddesi de şartın yerine getirildiğinin ispatı bakımından yeterlidir.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre; iflasın ertelenmesi, şirketin idare veya temsile görevlendirilmiş olanlar ya da alacaklılar tarafından iyileştirme projesinin hazırlanıp mahkemeye ibrazı ve mahkemenin de bu projeyi inandırıcı bulması halinde söz konusudur. Bu kararın verilmesi firmadan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta, salt icra takiplerini engellenmektedir. Erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğuracağından alacaklıların dava açmalarına ve icra takibi yapmalarına gerek yoktur.
Bu nedenle, gerek alacaklı olduğunuz şirket hakkındaki “iflasın ertelenmesi” kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve İflas Kanunu hükmü uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve Kanunen takibine de imkân olmayan alacaklarınız için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayırmanız mümkün bulunmaktadır.”
Gelir İdaresi verdiği yeni özelgelerde, iflasın ertelenmesi kararının tüm alacaklılar için hüküm doğurduğunu ve bu nedenle de alacağın dava veya icra takibatı safhasına gelemeyeceğini ve bu nedenle de mükelleflerin üzerindeki ispat yükümlülüğünün ortadan kalktığını belirtmektedir. 2011 yılında verilen diğer bir Özelge’de(3) de benzer gerekçelerle şüpheli karşılık ayrılabileceği açıklanmıştır. Söz konusu Özelge 6009 sayılı sonrasında verilen Özelge olup; anılan yasa ile Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde yapılan değişiklikler ile söz konusu Özelge ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, taşra teşkilatınca da özelgeye uygun olmak şartıyla özelgeler verilebilecektir. Bu nedenle de, özelge temel özelge niteliğinde olup, mevcut düzenlemeler itibariyle mükellefler iflasın ertelenmesi kararı üzerine şüpheli karşılık ayırabileceklerdir. Ancak, özelgede karşılık ayrılabilecek nitelikteki alacakların iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanuni takibe de imkan kalmayan alacaklar için olduğu hususu göz önünde bulundurulmalıdır. Muaccel hale gelmemiş veya vadesi iflasın ertelendiği sürenin (en az 1 en çok 5 yıl) sonuna gelen alacaklar için erteleme kararı ile birlikte doğrudan karşılık ayrılamayacaktır. www.ozdogrular.com
III- İFLASIN ERTELENMESİ ÜZERİNE ŞÜPHELİ KARŞILIK AYRILABİLECEK DÖNEM
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” hükmü gereğince şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. Söz konusu seçimlik hak, mükelleflere karşılık ayırma veya ayırmama yönünde bir hak tanımaktadır. Gelir İdaresi’nin ve vergi yargısının süregelen görüşlerine göre, mükellefler alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayırabilmekte; karşılık ayrılmamışsa sonraki dönemlerde bu haklarından yararlanamamaktadırlar.
İflasın ertelenmesi talepli davaların, yasanın gerekçesinde belirtildiği üzere hızlıca karar verilmesi gerekir iken, iş yoğunluğu vb. nedenler ile dava süreci yıllara yayılabilmektedir. Karar verilme sürecinde ise mahkemelerce İhtiyati Tedbir kararları verilmesi nedeni ile erteleme kararından önce de yasal takibat yapılamamaktadır. İflasın ertelenmesi talebi ilan edildikten sonra, bazı alacaklıların şirketle ticari ilişkilerini durdurmaları ve hatta takibe geçmeleri söz konusu olabileceğinden ve inceleme teknik hususların da değerlendirilmesini gerektiğinden uzun sürmesi dolayısıyla mahkemelerce dava başlangıcında ihtiyati muhafaza tedbirleri alınmaktadır. Borçlunun malvarlığını korumaya yönelik olarak alınabilecek böyle bir karar, iflasın ertelenmesi kararı ile aynı hukuki sonuçları meydana getirmektedir.
Örneğin, 2009 yılında tahsil edilemeyen bir alacak için aynı yıl içerisinde iflasın ertelenmesi talepli dava açılabilmekte ve mahkemece verilen ihtiyati tedbir kararı ile alacaklıların yasal takibat yapmalarının önü kapanmaktadır. Açılan bu dava 2011 yılı içerisinde sonuçlandığında ise alacağın ayrılabileceği dönem konusunda tereddütler ortaya çıkmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesi gereğince alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği yıl olan 2009 hesap döneminde karşılık ayrılması gerekir iken; yukarıda yer alan özelge gereğince, iflasın ertelenmesi kararının verildiği yıl olan 2011 hesap döneminde karşılık ayrılması gibi iki farklı yorum oluşmaktadır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki, vadesi geldiği halde tahsil edilemeyen ve aynı hesap dönemi içerisinde de iflasın ertelenmesine karar verilmiş bir şirketten olan alacaklar için aynı hesap döneminde karşılık ayrılması gerekmekte olup; ilgili dönemde karşılık ayrılmayıp müteakip yıllarda ayrılması gerek Gelir İdaresi’nin gerekse vergi yargısının süregelen görüşlerine göre mümkün değildir.
Kişisel görüşümüze göre, vadesi geldiği tahsil edilemeyen, ancak iflas ertelemesi davası devam etmekte iken ihtiyati tedbir kararı verilmesi nedeniyle takibata başlanılamamış alacaklar için iflasın ertelenmesi kararının verilmesi beklenmeden, ihtiyati tedbir nedeniyle takibata başlanılamayan hesap döneminde karşılık ayrılması gerekmektedir. Çünkü, verilen tedbir kararları iflasın ertelenmesi kararı ile aynı hukuki sonuçlar doğurmakta olup; Gelir İdaresi’nce verilen Özelge’de de bu hukuki sonuçların etkileri vurgulanmaktadır. http://www.ozdogrular.com/content/view/17116/
Ali BEYLİK*
Yaklaşım
(*) Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)
(1) Ali BEYLİK, “İflasın Ertelenmesinin Hukuki Boyutu”, Yaklaşım, Sayı: 218, Şubat 2011, s. 264-270
(2) Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesindeki şüpheli karşılık ayrılmasına ilişkin düzenleme.
(3) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 03.05.2011 tarih ve 419 sayılı Özelgesi.
