Muhasebe hileleri ve muhasebede manipülasyon ve vergi cezaları
Muhasebe hileleri yapılması Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca, vergi ziyaı cezası yanında, hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırmayı da gerektirir. Hazine’nin vergi kaybının önlenmesi ve kamu düzeninin işleyişi yönünden önemli bir düzenlemedir.
Öte yandan Yeni Türk Ticaret Kanunu ticari hayatın işleyişi bakımından önemli değişiklikler getirmektedir. Bunlardan biri de ticari işletmenin gerçek finansal durumunu görmek bakımından şirket, işletme yöneticilerine muhasebe politikalarının belirlenmesi ve muhasebe tahminleri konusunda önemli yetki ve görevler vermekte değerlendirme yapmaları gerekliliğidir.
Değerlendirmelerin bir ölçüde sübjektiflik içermesi kaçınılmaz olmakla birlikte kötüye kullanılmaması gerekir. Bu her zaman gerçekleşmemekte ve muhasebede manipülasyon olarak kabul edilen hatalı uygulamalar söz konusu olabilmektedir. Uygulamalar hileli niteliğe büründüğü zaman Vergi Usul Kanunu’nda hükme bağlanan muhasebe hilesi ile benzeşmektedir.
Muhasebe hileleri
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi birinci fıkrasında;
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Vergi Usul Kanunu’nda kaçakçılık olarak nitelenen bu fiilden neyin anlaşılması gerektiği kanunda açıklanmamıştır. 4369 sayılı Kanun’la VUK’da yapılan değişiklik sonrasında, kaçakçılık suçlarının oluşması için aranan vergi ziyaı unsurunun da kalkması nedeniyle hangi işlem ve kayıtların muhasebe hilesi sayılacağı daha da müphem kalmıştır. Bazı yazarlara göre sonuç hesaplarına yansıması gereken hasılat unsurlarının, sistematik tarzda şahıs veya kıymet hesaplarına intikal ettirilmiş olması muhasebe hilesidir. Bir başka görüşe göre ise kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olacak şekilde değiştirilmesi olarak nitelendirilmiştir. Genel bir tanımlama yapmanın kanunda yapılması yerine muhasebe teorisinin tanım ve açıklamalarından yararlanmak daha uygun olabilir.Ancak hesap ve muhasebe hilelerine şunları örnek verilebilir.. Bilinçli olarak yapılmak şartıyla;
- Bilerek çeşitli matematiksel hatalar yapma,
- Fazla yada eksik sıfırlar koyma,
- Bilerek yanlış hesaba kaydetme (borcu alacağa alacağı borca kaydetme),
- Sayfadan sayfaya veya yevmiye defterinden defteri kebire bilerek yanlış aktarmalar yapma,
- Mükerrer kayıt yapma,
- Unutulduğu izlenimi yaratmaya çalışarak bazı işlemleri kayıt düzeninin dışında tutma,
- Değerleme, amortisman ve yeniden değerleme konularında bilerek hatalı uygulamalar yapma,
- İşletmenin durumunu olduğundan daha kötü veya iyi göstermek amacıyla “bilanço maskelemesine başvurma”
gibi uygulamalar muhasebe hileleridir.
Geniş ölçüde yapılan çeşitli yanlışlık ve hilelerin birbirinden ayrılması kast unsurunun ortaya çıkmasına bağlı bulunduğundan, bu ayrımın yapılması her zaman kolay değildir. Sabit değerlere kaydedilmesi gereken bir makinenin genel giderlere kaydedilmesi örneğinde söz konusu makinenin giderlere geçilmesinde kast unsuru olup olmadığını ancak muhasebenin öteki işlemlerinin denetlenmesi sonunda belli edilmesi mümkün olabilir. Bunun yanında karı azaltmak için yapılan başka yanlışlıklar kastı destekler. Hataları ve hileleri birbirinden ayırmak bazı hallerde mümkün olabilmektedir. Bazı prensipler sayesinde yanlışlık ve hileler birbirinden ayrılabilir, Bu belirtileri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
a) Olağanüstü durumlar dışında önemli düzensizlikler hile olarak kabul edilir. Zira özellikle büyük işletmelerin hesap işleri organizasyonunda bulunanlar ve hata organizasyonunda görev almış kişilerin muhasebenin ana prensip ve kurallarını bilmemeleri mümkün değildir. Bu sebeple muhasebenin esas prensiplerine aykırı hareketler çoğunlukla yanlışlık değil ile hile olarak kabul edilmektedir.
b) Herhangi bir muhasebecinin muzaaf usulün karşılıklı kontrol mekanizmasından bir düzensizliğin mevcut olduğunu otomatik olarak öğrendikten sonra bu hatayı maskelemek amacı ile telafi edici bir kayıt yaptığı takdirde ortaya iyi niyet bulunduğunu ileri sürmek güçtür. Muhasebeci iyi niyeti bulunsa idi bunu düzeltme yoluna gitmesi gerekirdi. Oysa muhasebeci birinci yanlışlığı ikinci bir yanlışlıkla örtbas etmek istediğine göre hileli durumun varlığı açık sayılmalıdır.
c) Aynı düzensizliğin sık olarak tekrarlanması halinde bir kastın mevcut olduğunu kabul etmek gerekir. Bu konuda kesin karara varmadan önce olayın ne gibi koşullar altında meydana geldiğini araştırmak gerekir.
Muhasebe manipülasyonları
Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen muhasebe hilesi hükmü ile devletin vergi kaybının önlenmesi hedef alınmıştır. Muhasebe manipülasyonunda ise daha geniş bir kavram olup sadece vergi kaybına yol açabilen işletme karının azaltılması hedeflenmez. Bazı durumlarda işletme karının olduğundan yüksek gösterilmesi de bir çok yönden zararlıdır.
Muhasebe manipülasyonu ile çoğu halde yöneticiler; işletme ile toplum, işletme ile kaynak sağlayıcılar veya işletme ile işletme yöneticileri arasındaki refah transferini etkileyecek işlemleri tasarlamaktadırlar. Bu ilişkilerde, işletme ile toplum ve işletme ile kaynak sağlayıcılar arasındaki refah transferinden işletme fayda sağlarken; işletme ile işletme yöneticileri arasındaki refah transferi yöneticilerin lehine gelişmektedir.
Bu açıdan bakıldığında, muhasebe manipülasyonunun en önemli amacı, işletme performansının ve finansal yapısının gerçekte olduğundan farklı gösterilerek işletme çevresindeki menfaat grupları arasındaki refah transferinin gerçekleştirilmesi olarak ortaya çıkmaktadır.
Genellikle, işletme performansı hisse başına kar rakamını etkileyecek gelir tablosu kalemlerinde yapılan düzeltme ve yeniden sınıflandırma işlemleriyle; işletmenin finansal yapısı ise borç/öz sermaye oranını etkileyecek biçimde dönem karının gerçek değerinden yüksek veya düşük gösterimi ile değiştirilmektedir.
Muhasebe manipülasyonu ve muhasebe standartları
Bazı muhasebe manipülasyonları, muhasebe ilkeleri ve standartlarının sağladıkları esnekliklerden faydalanarak finansal bilgi kullanıcılarının işletme performansı ve işletmenin finansal yapısı hakkındaki algılarını etkilemeyi hedefler .Bu durumda muhasebe manipülasyonları tecrübeli tablo kullanıcılarının dikkatinden kaçmaz. Ancak, “Muhasebe ilke ve standartlarına uygun” olarak nitelendirilebilecek ve tecrübeli finansal bilgi kullanıcılarının gözünden kaçabilecek biçimde hazırlanmış manipülasyonlara da rastlanmaktadır.
Bazı muhasebe manipülasyonları ise muhasebe ilke ve standartlarından açık biçimde sapmaları içermektedir. Bu tür “muhasebe ilke ve standartlarına aykırı manipülasyonlar” aynı zamanda “finansal hile” olarak da adlandırılmaktadır. Bazı yazarlar muhasebe manipülasyonunu “muhasebe ilke ve standartlarına uygun manipülasyonlar” ile sınırlandırmakta; “finansal hile”yi muhasebe manipülasyonunun dışında tutmaktadırlar.
Muhasebe manipülasyonunu yöneticilerin işletme içindeki ve dışındaki menfaat grupları yada bilgi kullanıcıları arasındaki sonuçta, gelir transferini sağlayacak işlemleri tasarlama ve uygulama eğilimleri olarak kabul etmek; dolasıyla, hem muhasebe ilke ve standartlarına uygun manipülasyonları hem de “finansal hile”yi muhasebe manipülasyonu olarak değerlendirmek yerinde olur
Muhasebe manipülasyonunun amaçları
Muhasebe manipülasyonlarının finansal bilgi kullanıcılarının işletme üzerindeki algılarını etkilemeye yönelik olduğunu belirtmiştik.. Birçok muhasebe manipülasyonu, en önemli finansal bilgi kullanıcısı olan yatırımcılarda iyimser bir “kar beklentisi” yaratarak yeni hisse senetleri satın alınmasını ve bu şekilde hisse senedi fiyatının ve işletmenin piyasa değerinin artmasını amaçlamaktadır.
“İşletme için manipülasyon” olarak değerlendirebileceğimiz bu manipülasyonların yanında; yöneticilerin işletme dışına henüz açıklanmamış bilgiler yardımıyla yatırımcılara göre avantaj sağlama çabalarından kaynaklanan “işletmeye karşı manipülasyon”lar da bulunmaktadır. Bu manipülasyonların amacı ise yöneticilerin ücret ve primlerini artırmaktır.
Muhasebe manipülasyonunun genel amacı hisse senedi fiyatlarını artırmak, işletmenin kredibilitesini iyileştirmek, borçlanma maliyetlerini azaltmak ve yöneticilerin raporlanan dönem karına dayalı olarak elde ettikleri primleri artırmaktır. Bunlara ek olarak, büyük işletmelerde daha fazla yasal düzenlemelerden yada daha yüksek vergilerden kaçınarak politik maliyetlerin azaltılması da muhasebe manipülasyonunun amaçları içerisinde yer alabilmektedir.
Muhasebe manipülasyonu yöntemleri ve teknikleri incelendiğinde, yapılan muhasebe manipülasyonlarının genellikle işletme kaynaklı olduğu ve sıklıkla da muhasebe ilke ve standartları kullanılarak yapıldığı görülmektedir. Esasında, muhasebe manipülasyonlarının kamuyu yanıltıcı amaçla kullanılması muhasebe ilke ve standartları kapsamında olmayan bir durumdur ve ülkelerde hiçbir düzenleyici otorite böyle bir durumun olmasını istememektedir. Sonuç olarak, muhasebe ilke ve standartları kullanılarak yapılan manipülasyonların en aza indirilmesinde, bu ilke ve standartların denetim ilke ve standartları ile ayrı düşünülemeyeceği görülmektedir. İşletmelerin yaptıkları muhasebe manipülasyonlarının, kamuya zarar vermesini önlemek için muhasebe ilke ve standartları ile denetim ilke ve standartlarının uygulama alanlarının çoğaltılması ve meslek mensuplarının (muhasebeci ve denetçiler) mesleki yargılarının eğitim ve uygulamalar yardımıyla geliştirilmesi gerekmektedir.
Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda, yukarıda belirtilen manipülasyon ihtimalini ortadan kaldırmak için kapsamlı bir denetim sistemi öngörülmüştür. Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri ve 3568 Sayılı Kanun’la getirilen denetim düzeni de birlikte ele alındığında muhasebe hileleri ve muhasebe manipülasyonları yapılmasının güçleştiği söylenebilir.
AKİF AKARCA – MEHMET ŞAFAK / DÜNYA
20.10.2011
