Yabancı Şirketlerin Türkiye Şubesinin İşyeri Aktifine Kayıtlı Nakdi Sermaye Veya Para İle Temsil Edilebilen Değerleri Karşılığında Elde Ettiği Kazançların Vergilendirilmesinde Mükelleflerin Dikkat Etmeleri Gereken Hususlar
Levent BAŞAK
I- GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (K.V.K.’nun) 3’üncü maddesinin 2’nci fıkrası hükmünde K.V.K. uygulamasında “dar mükellefiyete tâbi kurum” terimi ile ne ifade edilmek istendiği açıklanmaktadır. Bu madde hükmüne göre, K.V.K.’nun 1’inci maddesinde sayılmış olan kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan yabancı kurumlar Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve/veya iratlardan ötürü dar mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir.
Kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı kurumların Türkiye kaynaklı elde edebilecekleri kazanç ve/veya iratlar ise K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmüne göre, dar mükellefiyete tâbi kurumlar, Türkiye’de, aşağıdaki kazanç ve iratları elde edebileceklerdir:
1- Ticari kazanç;
2- Zirai kazanç;
3- Serbest meslek kazancı;
4- Gayrimenkul sermaye iradı;
5- Menkul sermaye iradı;
6- Diğer kazanç ve iratlar.
Dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde ettiğinden söz edebilmemiz için K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) alt bendine göre, Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci vasıtası ile faaliyet göstermesi ve bu faaliyetler neticesinde kazanç veya irat elde etmesi gereklidir.
Türkiye’de şube açan ve bu nedenle de dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek olan yabancı kurumların şubede şube faaliyetleri dışında işlerle uğraşması ve bu faaliyetler neticesinde çeşitli kazanç ve/veya irat elde edilmesi durumunda bu kazanç ve iratların vergilendirilmesinde uygulamada çeşitli sorunlar yaşanmaktadır.
Makalemizin aşağıdaki bölümlerinde söz konusu kazanç ve/veya iratların vergilendirilmesi esasları irdelenecek olup, vergilendirme esnasında mükelleflerin dikkat etmeleri gereken bazı hususlar üzerinde durulacaktır.
II- DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİNDE UYGULANACAK OLAN VERGİLENDİRME YÖNTEMLERİ
Makalemizin giriş bölümünde de belirttiğimiz gibi, K.V.K.’nun 3’üncü maddesi hükmü uyarınca, kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı kurumlar Türkiye’de elde ettiği kazanç ve/veya iratlardan ötürü dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir. K.V.K. dar mükellefiyete tâbi kurumların özel durumlarını göz önünde bulundurmak suretiyle bu kurumların vergilendirilmesine münhasır olmak üzere bazı özel vergilendirme yöntemleri belirlemiştir.
K.V.K.’nun sistematiği içerisinde dar mükellefiyete tâbi kurumların vergilendirilmesinde üç tür vergilendirme yöntemi bulunmaktadır: Yıllık beyan esasında vergilendirme, özel beyanname ile beyan esası ve münhasıran dar mükellefiyete tâbi kurumlar için ihdas edilmiş bir müessese olan tevkif suretiyle vergilendirme esası.
Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (V.U.K.’nun) 156’ncı maddesinde belirtilen türden açtıkları işyerinde elde edilen ticari kazançlar ve Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen zirai kazançlar yıllık beyan esasında tam mükellefiyete tabi kurumların vergilendirilmesinde kullanılan müesseselerin kullanılması suretiyle vergilendirilecektir.
Yabancı kurumlar tarafından Türkiye’de ticari kazanç elde edilmesinde kullanılan en önemli yöntem dar mükellefiyete tâbi kurumlar Türkiye’de işyeri (şube) açmalarıdır. Yabancı kurumlarca açılan şubelerde bu kurumlar ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette bulunabilecektir. Bu şekilde elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak tam mükellefiyete tâbi kurumlarda olduğu gibi yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca Türkiye’de ticari kazanç elde edilebilmesinde kullanılan bir diğer yöntem ise daimi temsilcilik müessesesidir. Bu yöntemde yabancı kurumların Türkiye’deki faaliyetlerini yönlendirmek üzere bir daimi temsilci belirlenmekte ve bu kişiye sınırlı veya sınırsız temsil yetkisi verilmektedir.
Yabancı kurumların daimi temsilci vasıtası ile Türkiye’de elde ettiği kazançların niteliği, şube şeklinde faaliyet gösterilmesi neticesinde elde edilen kazançlarda olduğu gibi ticari kazançtır. Türkiye’de daimi temsilci vasıtası ile elde edilen ticari kazançlar da yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca K.V.K.’nun 26’ncı maddesinde belirtilen türden kazanç ve/veya iratların elde edilmesi durumunda ise bu kazanç ve/veya iratlar yabancı kurum veya Türkiye’de namına hareket eden kimse tarafından özel beyanname verilmek suretiyle vergilendirilecektir.
Özel beyannamenin K.V.K.’nun 26’ncı maddesinde belirtilmiş olan kazanç ve/veya iratların elde edilme tarihinden itibaren onbeş gün içinde K.V.K.’nun 27’nci maddesinde belirtilen vergi dairelerine verilmesi gerekmektedir. Özel beyanname ile beyan da yıllık beyanda olduğu gibi beyan esasına dayanan bir vergilendirme yöntemidir. Ancak bu yöntemde yıllık beyanname yerine özel beyanname kullanılmaktadır.
Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca K.V.K.’nun 30’uncu maddesinde belirtilen türden kazanç ve/veya iradın elde edilmesi durumunda ise bu kazanç ve/veya iratlar tevkif suretiyle vergilendirilecektir. Bu madde hükmünde ifadesini bulan tevkif suretiyle vergilendirme müessesesi münhasıran dar mükellefiyete tâbi kurumlar için oluşturulmuş bir müessese olup, kevkifat kazanç ve/veya iradın nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk işleminin gerçekleşmesi ile birlikte yapılacaktır.
Tevkif suretiyle vergilendirmede dar mükellefiyete tâbi kurumlar Türkiye’de herhangi bir ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyete yönelik bir organizasyona gitmeden sahip olduğu parasal sermayesini Türkiye’de kullanarak kazanç ve/veya irat elde etmektedir. Bu şekilde elde edilen gelirler menkul veya gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat olarak değerlendirilebilecektir. Yabancı kurumlarca elde edilen bu kazançlarda vergilendirme yöntemi özel beyanname ile beyan ve tevkif usulü ile vergilendirmedir.
III- YABANCI KURUMLARA AİT ŞUBELERİN NAKDİ SERMAYESİNİN VEYA PARA İLE TEMSİL EDİLEN DEĞERLERİNİN TÜRKİYE’DE TİCARİ, ZİRAİ VEYA MESLEKİ FAALİYETLERİ ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ
Türkiye’de şube açan yabancı kurumlar zaman içerisinde şubede şube faaliyetleri dışında bir takım faaliyetlerle de iştigal edebilmektedirler. Gerek şubenin atıl fonları gerekse şube kazancının yurt dışına transfer edilmeden Türkiye’de başka alanlarda değerlendirilmesi suretiyle yabancı kurumlar esas faaliyet konuları dışında da kazanç ve/veya irat elde edebilmektedirler.
Ticari hayat karmaşık bir bilânço gibidir. Bilânço kalemleri revizyona tabi tutulmadan nasıl ki bir firmanın faaliyetleri hakkında yeterli ve etkili bir bilgi sahibi olunamazsa ticari işletmeler de küresel rekabete bağlı olarak zamanla esas faaliyet konuları dışında birçok faaliyetle iştigal edebilmektedir. Bu faaliyetler neticesinde oluşacak kâr veya zarara göre şube bilânçosu revize edilmektedir.
Türkiye’de işyeri açarak faaliyet gösteren yabancı şirketlerin işyeri aktifine kayıtlı nakdi sermaye veya para ile temsil edilebilen değerlerinin çeşitli şekillerde kullanması mümkündür. Bir şirketin Türkiye şubesinin aktifinde yer alan parasal değerlerini hiçbir nema gözetmeksizin kasasında uzun süre tutması tacirin basiretli bir işadamı gibi hareket etmediğini gösterecektir. Bu nedenle aktifte likit halde duran parasal varlıklar Türkiye’de para ve sermaye piyasasında değerlendirilmek suretiyle nemalandırılmaktadır.
Yabancı kurumların Türkiye’de bulunan şubelerinin bu şekilde para ve sermaye piyasalarından elde ettiği kazanç ve/veya iratlar ticari kazançtır. Bu kapsamda olmak üzere bu kazançlar şube kazancının bir parçası olarak şube için verilecek olan yıllık beyannameye dahil edilmek suretiyle vergilendirilecektir. Para ve sermaye piyasasında değerlendirilen fonlar üzerinden tevkif suretiyle herhangi bir vergi alınması durumunda ise bu vergiler beyanname üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.
Dar mükellefiyete tâbi kurumların atıf fonlarını ve bilançosundaki likit veya yarı likit varlıklarını para ve sermaye piyasasında değerlendirmek suretiyle elde ettiği kazançların vergilendirilmesi Türkiye’de açılan şubede elde edilen ticari kazançlardan herhangi bir farkı olmayacaktır. Pek tabidir ki bu kazançlar 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanunu’nun (G.V.K.’nun) ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.
Yabancı kurumların Türkiye’deki şube / şubelerinin, şube fonlarını ve şube kazançlarını değerlendirmelerinin bir diğer yöntemi ise bu kazançların şubenin esas faaliyeti dışında başka faaliyet konularında değerlendirilmesidir. Bunun için şubenin direktifleri doğrultusunda şirketin ana merkezi tarafından Türkiye’de başka bir şube açılabileceği gibi şubenin Türkiye’de görevlendirdiği temsilcinin Türkiye’de kurulmuş olan bir şirkete ortak olarak katılması da mümkündür. Bu temsilcinin şube fonlarıyla bir şirket kurması da mümkündür.
Yabancı kurumların Türkiye’de açmış oldukları ilk şube dışında açtıkları diğer şubeler ayrı bir tüzel kişiliktir.
Her bir şube ticaret sicilinde tescil edilmek suretiyle tüzel kişilik kazanacaktır. Bu durumda şu soru akla gelmektedir. Yabancı kurumlarca Türkiye’de açılmış olan şubelerce elde edilen kazanç ve/veya iratların birleştirilmek suretiyle tek bir kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mümkün müdür?
Bu soruya cevap vermek için K.V.K.’nun 24’üncü maddesi hükmünün analiz edilmesi gerekmektedir. K.V.K.’nun 24’üncü maddesi hükmüne göre, Türkiye’nin herhangi bir yerinde açılmış olan her şube ayrı ayrı kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Türkiye’deki şubelerin şube kazançları birleştirilmek suretiyle tek bir beyanname verilmesi mümkün değildir. Mükelleflerin bu hususa özellikle dikkat etmeleri gereklidir. Çünkü K.V.K.’nun 24’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası hükmünde kullanılmış olan “şubeleri” terimi Türkiye’de kurulmuş şirketlerin Türkiye’de bulunan şubelerini ifade etmektedir.
IV- SONUÇ
Yurt dışında mukim yabancı yatırımcıların Türkiye’deki yatırımlarında kullanacakları ilk yatırım modeli Türkiye’de irtibat bürosu açılması şeklinde gerçekleşmektedir. İrtibat bürosunun Türkiye raporu doğrultusunda yabancı yatırımcılar Türkiye’ye yatırım yapmaya karar vermektedirler. Bu yatırımlar sıcak para yatırımından ziyade fabrika veya üretim tesisi kurmak şeklinde doğrudan yatırım niteliğinde olmaktadır.
Yabancı şirketin ana merkezinin Türkiye’ye yatırım yapmaya karar vermesi durumunda ise, Türkiye’de şube açma, şirket kurma, veya kurulmuş olan şirketlere ortak olmak üzere üç seçeneği bulunmaktadır. Yabancı yatırımcıların Türkiye’de şube açma seçeneğini tercih etmeleri durumunda şube için herhangi bir sermaye sınırlaması bulunmadığından dolayı istenilen miktarda sermaye taahhüdünde bulunmak suretiyle Türkiye’de şube açılabilecektir.
Yabancı kurumlarca Türkiye’de açılan şubeler Türkiye’deki faaliyetleri neticesinde elde ettiği kazanç ve/veya iratları Türk vergi mevzuatına göre gerekli vergileri ödedikten sonra ana merkeze transfer edebileceklerdir. Şubenin ana merkezinin almış olduğu karar doğrultusunda Türkiye’de elde edilen kazançların ana merkeze aktarılması yerine sermayeye ilave edilmesi veya bu kazançların Türkiye’de başka yatırımlara kanalize edilmesi mümkündür.
Şubelerce elde edilen kazançların Türkiye’de başka yatırımlara kanalize edilmesi Türkiye’de başka bir şube açılması suretiyle gerçekleşebileceği gibi şube yetkililerinin Türkiye’de kurulacak bir şirkete ortak olması veya bu kişilerin Türkiye’de yeni bir şirket kurması şeklinde de olabilecektir.
Yabancı şirketin ana merkezinin almış olduğu karar doğrultusunda daha önce Türkiye’de açılmış olan şubeye ilave olarak başka bir şube açılması durumunda bu şubeler bağımsız tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olacaklardır. Şubeler ayrı mükellef oldukları için her şubenin bağımsız olarak kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir. Bu kapsamda şubelerin kazançları birleştirilmek suretiyle tek bir kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mümkün değildir.
