Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi
Piyasa koşullarında vergilendirilmesi gereken değer atış kazançlarının sıkça görülmesine karşın, vergi uygulamalarında konuyla ilgili olarak ciddi eksiklikler yaşandığı müşahede edilmektedir.
.
.
I- GİRİŞ
Bu nedenle, bu yazımızda, değer artış kazançları neler olduğu; bunlardan hangilerinin vergilendirilmesi gerektiği ve nasıl vergilendirileceği açıklanacaktır.
II- DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ
A- VERGİ TABİ DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI
Gelire giren diğer kazanç ve iratların birinci sırasında yer alan değer artışı kazançları Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinde 6 alt bent halinde sayılmıştır. Bu 6 bentte sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesine göre aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
1- İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.
2- 70. maddenin birinci fıkrasının 5 numaralı([1]) bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
3- Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
4- Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
5- Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
6- İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının 1([2]), 2([3]), 4([4]) ve 7([5]) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).
İktisap tarihinden itibaren beş 5 yıl geçtikten sonra elden çıkartılan gayrimenkuller vergi dışı bırakılmıştır.
Bent hükmünde sayılan gayrimenkullerin alım satım işinin süreklilik arz etmesi durumunda bu faaliyetin ticari kazanç hükümlerine göre değerlendirileceği tabiidir.
Beş yıllık sürenin hesabında takvim günü esas alınır. Örneğin 01.10.2008 tarihinde alınan bir gayrimenkul 02.10.2013 tarihinde elden çıkartıldığında beş yıllık süre dolmuş olmaktadır. Dolayısıyla vergileme de yapılmayacaktır.
Ancak, 01.01.2007’den önce iktisap edilen gayrimenkullerin satış işleminin vergiden istisna olabilmesi için geçmesi gereken süre dört yıl olacaktır.
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Değer artış kazancının söz konusu olabilmesi için öncelikle elden çıkarılan mal veya hakkın kanunda belirtilmiş olması gerekir. Diğer bir şart ise, elden çıkarılan mal veya hakkın muhakkak surette bir bedel karşılığı (ivazlı) edinilmiş olması gerekir. Bu şartlar çerçevesinde, gerçekleştirilen bir işlem neticesinde bir kazanç doğması halinde bu kazanç değer artış kazancı olarak vergilemeye tabi tutulacaktır.
Anılan hükmün devamında, faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanması gerektiği belirtilmiştir.
Diğer taraftan, mal veya hakkın alım satımının devamlı surette ve ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması halinde bu alım satım ticari faaliyet kapsamına gireceğinden vergilemede ticari kazanca ilişkin hükümler uygulanacaktır. Bu bakımdan değer artış kazancı olarak sayılan kazançların ticari kazanç hükümlerine tabi olmayacak nitelikte yapılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com
B- VERGİLENDİRİLMEYECEK DEĞER ARTIŞI KAZANÇLARI
Vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde düzenlenmiş olup, aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
1- Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
2- Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).
3- Kolektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kolektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kolektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) www.ozdogrular.com
C- SAFİ DEĞER ARTIŞININ TESPİTİ
Değer artış kazançlarında “safi değer artışı” vergilendirilmektedir. Değer artış kazancında vergilendirilecek kazanca safi değer artışı denmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun safi değer artışı başlıklı mükerrer 81. maddesine göre, değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Yine aynı madde hükmüne göre, hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı ise Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacaktır. Maliyet bedellerinin mükellefçe tespit edilememesi durumunda ise maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel esas alınacaktır([6]).
Öte yandan, değer artış kazancına konu mal ve hakların elden çıkartılmasından doğan değer artış kazançlarının vergilendirmesinde maliyet bedeli artırımı uygulanacaktır. Buna göre, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (ÜFE) artış oranında artırılarak tespit edilir. Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması gerekmektedir.
Bu duruma göre, gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren satışın yapıldığın aydan bir önceki aya kadar geçen dönemde % 10 veya üzerinde ÜFE artışının bulunması durumunda maliyet artırımı yoluna gidilebilecektir. www.ozdogrular.com
D- DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA İSTİSNA
5281 sayılı Kanun’un 27. maddesi ile 01.01.2006 tarihinden itibaren, değer artış kazançlarındaki genel istisna düzenlemesi, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar açısından kaldırılmış ve diğer mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar için 2011 yılı kazançlarına uygulanmak üzere, 8.000 TL olarak belirlenmiştir. www.ozdogrular.com
E- ENDEKSLEME UYGULAMASI
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinde, “Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. (5281 sayılı Kanun’un 27. maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük: 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 01.01.2006) Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.” hükmü yer almaktadır.
Buna göre, mükelleflerin enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançlarının vergilendirilmemesi için iktisap bedelinin TEFE artış oranında arttırılması suretiyle bulunan tutar esas alınır. Bu uygulamada mal ve hakların elden çıkarıldığı aydaki TEFE artış oranı dikkate alınmaz. Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için TEFE’deki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir. Bu duruma göre, mal ve hakların alındıkları aydan satıldıkları aydan bir önceki aya kadar geçen dönemde TEFE’deki artış oranı %10 veya üzerinde ise endeksleme yapılabilecektir. Aksi durumda ise yani TEFE’deki artış oranı %10’unun altında kaldığında endeksleme yapılamayacaktır. Öte yandan, TEFE’nin, 01.01.2003 tarihinden itibaren ÜFE olarak değiştirilmesi nedeniyle TEFE’yi ÜFE olarak kabul etmek gerekmektedir([7]).
Öte yandan, endeksleme hem hisse senedi ve diğer menkul kıymetlerde hem de diğer mal ve haklarda kullanılan bir enflasyondan arındırma yöntemidir.
Örnek:
Bay (A) İstanbul’da 300.000 TL’ye 01.11.2006 tarihinde bir arsa satın almıştır. Bay (A), bu arsayı 28.03.2011 tarihinde 500.000 TL’ye satmıştır. Ayrıca, Bay (A) bu işlemler neticesinde 3.750 TL damga vergisi ödediğini varsayalım.
Bay (A)’nın bu işlemden elde ettiği kazanç, gayrimenkul ivazlı olarak iktisap edildiği ve iktisap tarihinden itibaren dört yıl geçmeden elden çıkarıldığı için değer artış kazancı olarak vergilenecektir (Eğer bu gayrimenkul 01.01.2007’den sonra iktisap edilseydi satış işleminin vergiden istisna olabilmesi için geçmesi gereken süre beş yıl olacaktı.)([8])
01.11.2006 tarihinde iktisap edilen arsanın 28.03.2011 tarihinde elden çıkarılması sonucu oluşan gelirin vergilendirilmesi:
Söz konusu arsa, Kasım 2006’da iktisap edildiği ve Mart 2011’de elden çıkarıldığı için; maliyet bedeli Ekim 2006 ile Şubat 2011 arasındaki aylardaki ÜFE artış oranında artırılarak tespit edilecektir.
Şubat 2011 ayına ait ÜFE = 187,69
Ekim 2006 ayına ait ÜFE = 137,03
| Endeksleme Katsayısı (ÜFE Artış Oranı) | = | İktisap Tarihinden Bir Önceki Aya İlişkin ÜFE Oranı |
| Elden Çıkartıldığı Tarihinden Bir Önceki Aya İlişkin ÜFE Oranı |
Endeksleme Katsayısı (Şubat 2011 ÜFE oranı / Ekim 2006 ÜFE oranı)= 187,69 / 137,03 =1,370
Endekslenmiş Maliyet Bedeli = İktisap Bedeli x Endeksleme Katsayısı
Endekslenmiş Maliyet Bedeli = 300.000 x 1,370
= 411.000
Söz konusu arsanın ÜFE artışı uygulanmış iktisap bedeli 411.000 TL olacaktır.
Vergilendirme:
(500.000-411.000) – 3.750 = 85.250 TL
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 8.000 TL’lik kısmı (2011 yılı için istisna tutarı 8.000 TL’dir) gelir vergisinden müstesna olduğu için,
Bay (A), elde ettiği değer artışı kazancının (85.250 - 8.000 =) 77.250-TL’lik kısım için beyanname verecektir.
Mükellef, Gelir Vergisi beyannamesini 2012 yılının Mart ayının başından 25.günü akşamında kadar vermesi gerekmektedir. Ödenecek olan gelir vergisini ise, 2012/Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödemesi gerekir. www.ozdogrular.com
F- KUR FARKI ARINDIRMASI UYGULAMASI
Dar mükelleflerin yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilere bildirimde bulunmak suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymet ve iştirak hisselerini elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının hesaplanmasında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Ancak, bu mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri kazançların münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer atışı kazançlarından ibaret olması şarttır.
Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet ve iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin, bu kıymet ve hisselerinin iktisap tarihindeki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin T.C. Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk lirası karşılığı arasındaki fark esas alınır (GVK mük. md. 81/6).
Dar mükellefler belirtilen kur farkı arındırmasını uyguladıktan sonra kalan kazançlarına aynı zamanda seçimlik hak olarak endeksleme uygulamayacaklardır. Zira, endeksleme ile kazancın enflasyona isabet eden kısmı ayıklanmaktadır. Kur artışının en önemli nedeni de enflasyon olduğuna göre, gelirin içindeki enflasyondan kaynaklanan artış bu şekilde telafi edilmektedir. Kur farkı arındırması ile birlikte ayrıca endeksleme uygulamasının yapılması, enflasyondan kaynaklanan kazanç kısmının mükerrer bir şekilde matrah dışı bırakılması sonucunu doğurur. Bundan dolayı, dar mükellefiyette, kur farkından kaynaklanan kazanç kısmı vergi dışı bırakılınca, endeksleme uygulamasının yapılmaması gerekmektedir([9]).
Öte yandan, yukarıda belirtilen GVK’nın mükerrer 81/6. maddesi hükmünde yer alan “esas alınır” ibaresi de, dar mükelleflerin yukarıda belirtilen kazançlarından sadece kur farkı arındırmasının kullanılacağı, seçimlik hak olarak kur arındırmasının yerine endeksleme uygulamasının yapılamayacağı anlamına gelmektedir.
Dar mükelleflere yönelik bu düzenlemenin istisna niteliğinde olduğu açıktır. Ancak, bu istisnadan yararlanabilmek için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir:
— İstisnadan sadece dar mükellefler yararlanabilir.
— Getirilen nakdi veya ayni sermaye ile ilgili olarak yabancı sermaye ile ilgili mercilere bildirimde bulunulmalıdır.
— Bildirimde bulunularak getirilen sermeye ile menkul kıymet veya iştirak hissesi alınmalıdır.
— Bildirimde bulunarak sermaye getiren dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri kazançların münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artışı ibaret olması şarttır. Eğer devamlı suretle bu işlerle uğraşılırsa istisna hükmü söz konusu olmayacak ve kazancın tespitinde ticari kazanç hakkındaki hükümler uygulanacaktır.
III- SONUÇ
Vergi uygulamalarında vergiye tabi değer artış kazançlarının vergilendirilmesi gerektiği unutulmamalı ve buna ilişkin gelir vergisi beyannamesi zamanında verilmelidir. Söz konusu kazancın elde edildiği yılı takip eden Mart ayının başından 25. günü akşamına kadar gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gerekmekte olup, kazancın tespiti ile ilgili yukarıda açıklanan hususların dikkate alınması mükelleflerin lehlerine olacaktır. http://www.ozdogrular.com/
Şibli GÜNEŞ*
E-Yaklaşım
