Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Bedelsiz Taşınmaz Kiralamasında Stopaj KarmaşasıGünümüzde ticari hayatta arsanın şirket ortaklarından birine ait olması veya arsa sahibinin arsasını değerlendirmek istemesi gibi çeşitli nedenlerle bazı işletmeler faaliyetlerini sürdürürken gereksinim duydukları işyerlerini doğrudan kiralamak yerine, arsa üzerine işyeri inşa etmek ve belli süre ile kira karşılığı bedelsiz kullanmak ve bu süre sonunda gayrimenkulü arsa sahibine devretmek şeklinde yap-işlet-devret modeli çerçevesinde işyeri temin etmektedirler.
I- GİRİŞ
İşte bu şekilde arsa üzerine inşaat giderleri kiracı işletme tarafından karşılanmak ve bunun karşılığında belli bir süre işletmeye bedelsiz olarak kiralanmak üzere işletmenin kullanımına bırakılan kiralamalarda gelir vergisi stopajının yapılıp yapılmayacağı, yapılacak ise nasıl ve ne zaman yapılacağı konusunda uygulamada tereddütler yaşanmaktadır.
Bu tereddütler ise yasanın amir hükümlerinin farklı yorumlanması ve aynı konuda vergi idaresi tarafından verilen özelgelerde bir birinden farklı görüşlere yer verilmesinden kaynaklanmaktadır.
Biz de bu yazımızda konu hakkında vergi idaresi tarafından verilen bu farklı özelgeler ve yasal mevzuat çerçevesinde konuyu ele alıp, kendi görüşümüzle birlikte açıklamaya çalışacağız.
II- KONU İLE İLGİLİ YASAL MEVZUAT VE VERGİ İDARESİ TARAFINDAN VERİLEN ÖZELGELER
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun([1]) 70. maddesinin 1. fıkrasında “Gayrimenkul Sermaye İradı”nın tarifi yapılmış ve maddede sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifa ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı maddenin 2. fıkrasında ise, maddede sayılan mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunması halinde bunların iratlarının, ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı belirtilmiştir.
GVK’nın “Gayrisafi Hasılat” başlıklı 72. maddesinde ise gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden, bir takvim yılı içinde, o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak, nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu ve ayın olarak tahsil edilen kiraların, VUK hükümlerine göre emsal kira bedeli ile paraya çevrileceği; ayrıca, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil edilmiş addolunacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 94. maddesinde ise, vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar sıralanmış ve maddenin 5/a bendinde, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden (2003/6577 sayılı BKK ile 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) % 22 oranında vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Ancak, yapılacak tevkifatların hangi ödeme şekillerine uygulanacağı hususu, aynı maddenin 1. fıkrasında, şöyle açıklanmıştır:
“Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”
Diğer yandan, Vergi Usul Kanunu’nun([2]) 272. maddesinde ise, gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadi kıymetinin devamlı olarak arttırılması amacı ile yapılan giderlerin, gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği, bu giderlerin, kira ile tutulan gayrimenkullerde kiracı tarafından yapılması durumunda özel maliyet bedeli ile aktifleştirileceği hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca aynı Kanun’un 327. maddesinde ise, “gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadi kıymetini artıran, 272. maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilebileceği, kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma yılında bir defada gider yazılacağı” hükümleri bulunmaktadır.
Konu hakkında vergi mevzuatımızda yer alan düzenlemeleri özet olarak bu şekilde açıkladıktan sonra yazımızın başında da belirttiğimiz üzere vergi idaresi tarafından aynı konu ile ilgili olarak verilmiş birbirinden farklı özelgeleri özet olarak açıklayalım.
İstanbul Defterdarlığı’nın özelgesinde([3]) konu ile ilgili olarak özetle;
“…Bu hükümlere göre; şirketinizin ortağına ait gayrimenkulü (arsa) 20 yıl süreyle bir bedel ödemeksizin kullanması, üzerinde inşaat yapması ve bu sürenin sonunda da yine bir bedel söz konusu olmaksızın üzerinde inşa edilen bina ile birlikte ortağınıza devretmesi durumunda; gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki bina harcamaları Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi uyarınca gayrimenkul sahibi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek ve kira süresinin sonunda yapılan ‘binanın emsal bedeli’ arsa sahibi ortak tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.
Dolayısıyla; kiralama süresince (20 yıl) nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmayacaktır. Ayrıca kira ile ilgili olarak muhtasar beyanname de verilmeyecektir.
Öte yandan, ileride yapılacak bir incelemede; kira sözleşmesi yaptığınızı söz ettiğiniz ortağınız ile aranızda kurulan kira ilişkisinde Kurumlar Vergisi Kanunu 16. ve 17. maddesinde düzenlenen örtülü sermaye-örtülü kazanç şartlarının mevcut olduğunun tespiti halinde cezalı tarhiyat yapılacağı açıktır.”
şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın özelgesinde([4]) ise konu ile ilgili olarak özetle;
“…Bu hüküm ve açıklamalara göre; sahibi olduğunuz arsanın ‘Yap-İşlet-Devret’ modeline göre bir inşaat şirketine devrinden sonra söz konusu inşaat şirketince gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ‘ayın şeklinde kira’ peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak emsal bedel, arsa sahibi olarak tarafınızın elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, emsal bedelin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan tevkifatın da arsayı kiralayıp üzerine bina inşa eden şirketçe sorumlu sıfatıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesi gereğince beyan edilerek aynı Kanun’un 119. maddesinde belirtilen sürelerde ödenmesi gerekmektedir.
Ayrıca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek peşin tahsil edilen kira bedelinin ilgili yıllara dağıtılarak vergilendirilmesi gerektiğinden, bu yıllara ait kira bedeline isabet eden tutarın tarafınızdan beyan edilmesi ve adınıza yapılan vergi tevkifatını da yine ilgili yıllarda beyan edeceğiniz matrah üzerinden hesaplanacak vergiden mahsup etmeniz gerekmektedir.”
açıklamalarına yer verilmiş, yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir başka özelgesinde ise([5]);
“…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şahsa ait arsa üzerine şirketiniz tarafından inşa edilen işyerlerinin kiralanmak suretiyle belli bir süre (5 ile 10 yıl) işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların, arsa sahibi şahıs tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek, kira süresinin sonunda yapılan ‘işyerlerinin emsal bedelinin’ gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, şirketiniz tarafından inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca binanın arsa sahibine devrinde de tevkifat yapılmayacaktır.”
şeklinde görüş belirtilmiştir.
III- DEĞERLENDİRME VE KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ
Özelgelerden de anlaşılacağı üzere vergi idaresinin konu hakkında iki farklı görüşü vardır. Birinci görüşe göre özel maliyet bedelinin veya binanın anlaşma sonunda bedelsiz devri sonucu nakden veya hesaben bir ödeme olmadığı için tevkifat yapılmasını gerektirecek bir durum yoktur. İkinci görüş ise özel maliyet harcamasını esasen gayrimenkulü kiralayanın ayın olarak peşin ödediği kira bedeli olarak kabul edildiğinden, harcama yapıldığı dönemler harcamanın emsal bedelinin bulunup, bu bedele göre stopaj hesaplanması gerektiği yönündedir.
Ayrıca burada hemen belirtelim, tartışma konusu olan kiralanan gayrimenkul sahibinin yani arsa sahibinin gerçek kişi olduğu ve ilgili gayrimenkulün bir iktisadi işletmeye dahil olmadığı durumlar için geçerlidir. Aksi durumdaki kiralamalarda zaten stopaj söz konusu olmayacaktır.
Olayımızda yap-işlet-devret modeli çerçevesinde arsanın kiralanması ancak bu kira karşılığı arsa sahibine herhangi bir ödeme yapılmaması, kira karşılığının ise arsa üzerine inşa edilen binanın inşa maliyeti olması hususu dikkate alındığında, bu inşa harcamalarının Kanun hükmü gereği kiracı işletme tarafından özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekecektir. Burada tereddüt edilecek bir husus yoktur. Öte yandan bu özel maliyet bedeli olan binanın kira süresi sonunda kiralayana bedelsiz devri ise yine yasa hükmü gereği kiralayan tarafından aynen tahsil olunan gayrimenkul sermaye iradı olduğu da açıktır.
Öncelikle bize göre bu tür kiralamalarda kiracı tarafından yapılan iktisadi değeri artırıcı harcamaların özel maliyet olarak aktife almasını ve daha sonra bunları kira süresi boyunca eşit yüzdelerle itfa etmesini, ilgili dönemler için kiralayan açısından emsal bedel üzerinden peşin elde edilmiş bir gayrimenkul sermaye iradı olarak saymak ve dolayısıyla kiracı tarafından bu dönemlerde stopaj yapılması gerektiğini söylemek kanun lafzına aykırı olacaktır.
Zira özel maliyet bedellerinin kiralayan açısından ne zaman gayrimenkul sermaye iradı olacağı Kanun’da açık bir şekilde belirtilmiş, kira müddeti sonunda bu kıymetlerin bedelsiz olarak devredilmesi halinde gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmiştir. Bu nedenle bu tür kiralamalarda bize göre kira süresi boyunca nakden veya hesaben ödeme yoktur. Bu nedenle stopaj yükümlülüğü doğmaz.
Peki kira süresi boyunca kiralayana nakden ve hesaben herhangi bir ödemenin yapılmadığı ve sadece kira süresi sonunda kira karşılığı inşa edilen binanın kiralayana bedelsiz olarak devredildiği (yine nakden bir ödeme yok) bu tür kiralamalarda kanun koyucunun aradığı hesaben ödeme var mıdır? Zira stopajın yapılabilmesini kanun koyucu nakden veya hesaben ödemenin varlığına bağlamıştır.
Bu konuda gerek doktrinde gerekse vergi idaresi nezdinde iki farklı görüş vardır.
Bizim de katıldığımız birinci görüş, “Arsanın iktisadi değerinde meydana gelen artışın, kira müddetinin sonunda, bedelsiz olarak mal sahibine devredilmesinde, kiracı tarafından stopaj yapılmasına gerek olmadığı” şeklindedir. Bu kanaatte olanların ileri sürdükleri görüşler ve yasal dayanaklar özetle şöyledir:
GVK’nın 94. maddesinin 1. fıkrasında, stopaj mükellefiyetinin “nakden veya hesaben” yapılan ödemelerde söz konusu olacağı, ayni olarak yapılan ödemelerde ise, herhangi bir tevkifatın söz konusu olmadığı açıkça ifade edilmektedir. Esasen, yukarıda verilen birinci özelgede de bu husus dikkate alınmış ve “kiralama süresince nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için, kiracı şirket tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı” ifade edilmiştir. Üstelik sadece 94. madde değil, 96. maddede de “vergi tevkifatı 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır” açıklaması yer almaktadır.
Vergi tevkifatı, kesinti yapılacak bir nakdi veya hesabi ödemeyi gerektirmektedir. Ayni ödemenin emsal bedeli, vergi matrahının tespiti ile ilgili bir işlemdir ve bu tutar gayrisafi hasılatı ifade eder. GVK’nın 72. maddesi de bunun gayrisafi hasılat olduğunu söylemekte, üstelik maddenin başlığı da esasen “gayrisafi hasılat”tır. Gayrisafi hasılat olarak belirlenen bu meblağdan tevkifat yapılmaya kalkıldığı zaman, söz konusu değer, yasanın açık hükmüne aykırı olarak safi hasılat haline getirilmiş olur.
İşte bu nedenle yasa koyucu, bunun imkansız olduğunu da görerek, 94. maddedeki tevkifatı sadece nakden veya hesaben ödemelerle sınırlandırmıştır. Gerçekten, bu anlamdaki vergi yükümlülüğü, sadece arsa sahibine yönelik olmak üzere, beyan mükellefiyetinden ibarettir.
İkinci görüşe göre ise, “kiracı tarafından yapılan ve taşınmazın iktisadi kıymetinde kalıcı olarak değer artışı sağlayan harcamaların mal sahibine bedelsiz olarak devrinde, hesaben ödeme gerçekleştiğinden gayrimenkul sermaye iradı stopajı yapılması gerekir.” Bu kanaatte olanların ileri sürdükleri görüşlere göre; kiracı emsal bedeli üzerinden teslim ettiği değer kadar kiralayanı alacaklandırmakta ve bu borcunu da söz konusu kıymeti kiralayana devrederek ödemektedir. Buna karşılık kiralayan da devraldığı kıymetin bedeli kadar kiracıya borçlanmakta ve bu borcunu da kira bedeline mahsup ederek ödemektedir. Dolayısıyla kiralayan ile kiracı arasında hesaben de olsa bir ödeme gerçekleşmektedir.
GVK’nın 96. maddesinde ise 94. madde kapsamına giren tevkifatların nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla olayımızda taraflar arasında hesaben ödeme işlemi gerçekleştiği için tevkifat yapma yükümlülüğü de ortaya çıkmaktadır. Kaldı ki; GVK’nın 94. maddesindeki düzenlemelere baktığımızda tevkifata tabi tutulan başka işlemlerde de ayın olarak yapılan ödemelerin tevkifata tabi tutulduğunu görürüz. Örneğin, işverenler tarafından hizmet erbabına ayın olarak yapılan ücret ödemeleri tevkifata tabi olup, bu konuda herhangi bir ihtilaf yoktur. Yine bir serbest meslek erbabının verdiği hizmetin karşılığını ayın olarak alması halinde kendisine bu ödemeyi yapanın aynen verdiği kıymetin emsal bedeli üzerinden tevkifat yapması gerekeceği tartışmasızdır. Aynı şekilde bir kişinin sahibi olduğu gayrimenkulü kiraya vermesi karşılığında kira bedelini aynen tahsil etmesi halinde de aynen yapılan kira ödemesi üzerinden tevkifat yapılması gerektiği Kanun’un açık hükmüdür. Durum böyle iken özel maliyet bedeli olarak kayıtlara alınan bir kıymetin kira süresinin sonunda kiracıya bedelsiz devri işleminde (ki; bu işlemin de kira ödemesi sayıldığı Kanun’da açıkça yazılmışken) olayda nakden veya hesaben ödeme yoktur diyerek tevkifat yapılmaması gerektiğini savunmak mümkün değildir([6]). www.ozdogrular.com
IV- SONUÇ
Bu yazımızda arsa üzerine inşaat giderleri kiracı işletme tarafından karşılanmak ve bunun karşılığında belli bir süre bedelsiz olarak kiralanmak üzere işletmenin kullanımına bırakılan yap-işlet-devret modeli kiralamalarda gelir vergisi stopajının yapılıp yapılmayacağı, yapılacak ise nasıl ve ne zaman yapılacağı konusunda uygulamada yaşanan tereddütleri, vergi idaresinin bu konudaki farklı görüşlerini de dikkate alarak açıkladık.
Sonuç olarak; vergi idaresi özelge bazında vermiş olduğu görüşlerin bazılarında stopaj yapılması gerektiği yönünde görüş bildirmiş iken, bazılarında stopaj yapılmaması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Bu tür yap-işlet-devret modeli bedelsiz kiralamalarda kiracı tarafından yapılan harcamalar gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı harcamalar olduğundan, özel maliyet olarak aktife alınması gerekmektedir. Ancak bize göre bu aktifleştirmenin yapılmasını ve devamında kira süresi boyunca itfa edilmesini, ilgili dönemlerde kiralayan tarafından emsal bedel üzerinden peşin elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul etmek mümkün değildir. Öte yandan nakden veya hesaben bir ödeme de söz konusu olmadığından kiracı tarafından stopaj yapılması da söz konusu olmayacaktır.
Ancak yine de bu konu ile karşılaşıldığında cezai müeyyide ile karşılaşmamak için, vergi idaresi konu ile ilgili tüm mükellefleri kapsayacak şekilde tebliğ veya sirküler bazında bir düzenleme yapıncaya kadar, vergi idaresinden görüş istenilmesi uygun olacaktır.
Volkan AKSOYOĞLU*
E-Yaklaşım
www.ozdogrular.com
