YENİ TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA KOOPERATİFLERDE DÜZENLENMESİ ZORUNLU FİNANSAL TABLOLAR
I- GİRİŞ
Finansal tablolar denildiğinde ilk önce akla bilanço ve gelir tablosu gelmektedir. Ancak uygulamada finansal tablolar daha fazla sayıdadır. Bunlar nakit akım tablosu, net işletme sermayesi değişim tablosu, fon akım tablosu, özsermaye değişim tablosu, satışların maliyeti tablosu, kâr dağıtım tablosu şeklinde sayılabilir.
.
Kooperatiflerde hangi finansal tabloların düzenleneceği açıklanmamakla birlikte bilanço ve gelir tablosuna ilişkin bazı hükümler yer almaktadır. Kooperatifler Kanunu’nda yer almayan hususlar hakkında Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirketlerine ilişkin hükümler uygulanacaktır. Bu bağlamda, kooperatiflerle anonim şirketlerin finansal tablo düzenleme bakımından farklılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan 6102 sayılı (yeni) Türk Ticaret Kanunu’nda konu daha kapsamlı bir şekilde ele alınmıştır.
.
II- KOOPERATİFLERDE DÜZENLENMESİ GEREKEN FİNANSAL TABLOLAR
Kooperatifler Kanunu’nun (KK) 24. maddesinde yer alan bilgi edinme hakkına ilişkin düzenlemede, isteyen ortaklara bilanço ile gelir gider farkı hesaplarının (gelir tablosunun) bir nüshasının verilmesinin zorunlu olduğu belirtilerek bilanço ve gelir tablosundan bahsedilmiştir.
KK’nın 42. maddesinde ise işletme hesabı, bilanço ve gelir tablosu hakkında karar almak yetkisi genel kurula verilmiştir. Ancak “işletme hesabı”, bir defter tutma yükümlülüğü biçimi olup bir finansal biçimi sayılmamakla birlikte, işletme hesabına göre defter tutulması durumunda dahi, gelir ve gider hesaplarında biriken tutarların ve mevcudun da bir şekilde raporlanması gerekmektedir.
.
Kooperatiflerin Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 177. maddesine göre birinci sınıf mükellef olmaları ve 176. maddesinde ise birinci sınıf mükelleflerin bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir. Ayrıca VUK’un 182. maddesi ve devamında yer alan maddelerde tutulacak defterler ile bu defterlerin niteliği açıklanmış olup, işletme defterine yer verilmemiştir.
.
KK’nın 98. maddesinin yollamasıyla gidilen 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda
(ETTK) ise, işletme defterinin tutulması, hakiki şahıslar için ve işletmenin mahiyetine göre öngörülmüştür. Bu hükümlerden kooperatif tüzel kişiliğinin işletme defteri tutmayacağı, ancak önem ve mahiyeti yüksek olmayan bağlı işletmeler için ayrıca işletme defteri tutulabileceği, bu defterlerin sonuçlarının bir rapor şeklinde sunulacağı sonucuna varılmaktadır. ETTK’nın 76. maddesinde işletme defterinin tutulması ve yıl sonunda raporlanmasına ilişkin hükümler yer almaktadır.
.
III- 6762 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNU’NDA (ETTK) FİNANSAL TABLOLAR
ETTK’da da finansal tabloların neler olduğu belirtilmemiş, bilanço ve gelir tablosu hakkında bilgiler verilmiştir. Şimdi bilanço ve gelir tablosu hakkında kısaca bilgi verelim.
.
A- BİLANÇO
Bilanço Türk Ticaret Kanunu’nun 74. maddesinde “Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifi ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bilançonun tanımına, Kooperatifler Muhasebe Yönetmeliği’nde de yer verilmiştir. Yönetmeliğin 23. maddesinde;
“Bilanço, kooperatif ve üst kuruluşlarının belli bir tarihteki varlıkları ile kaynaklarını gösteren mali tablodur. Bilanço, mali tablolar ilkelerine uygun olarak düzenlenir.
Bilançonun aktifinde yer alan varlıklar paraya dönüşme hızlarına göre en çok likitten en az likit değere doğru, pasifinde yer alan kaynaklar ise en kısa vadeli kaynaktan en uzun vadeli kaynağa doğru sıralanırlar.”
denilmiştir.
.
Bilanço, yukarıda tanımlandığı üzere varlıklar ve kaynaklar olmak üzere iki kısımdan oluşur. Bunlara varlıklar-kaynaklar yanında aktif/pasif, varlıklar/yükümlülükler de denilmektedir. Bu iki kısım, tanımdan da anlaşılacağı üzere, birbirine eşittir.
.
“T” tipi, yani hesap tipi ve ayrıca rapor tipi bilanço bulunmaktadır. Rapor tipi bilançoda, hesaplar en likitten varlıklardan başlar, varlıklardan sonra en kısa vadeli yabancı kaynaklardan başlayarak özsermaye hesaplarının sıralanması ile biter.
Varlıklar “T” tipi bilançolarda, bilançonun sol tarafında, kaynaklar ise sağ tarafında yer alır. Varlıkların içerisinde dönen varlıklar ve duran varlıklar, kaynaklar tarafında ise kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar ile özkaynaklar/öz-sermaye yer alır.
.
Hesaplar, daha önce Kooperatifler Muhasebe Yönetmeliği’nin eki mahiyetindeki hesap planında yer alan hesaplardan oluşmaktaydı. Daha sonra Maliye Bakanlığı’nca çıkartılan 1 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile birlikte 1994 yılı başından itibaren uygulamaya geçen Tekdüzen Muhasebe Sistemi, kooperatiflere ilişkin olarak çıkartılan hesap planını ortadan kaldırmıştır.
.
Tekdüzen Muhasebe Sisteminde hesaplara 100’den başlayarak sıra numarası ve isim verilmiş, ayrıca hesap grupları yaratılmıştır. Ancak her numaraya ve her gruba isim verilmemiş, farklı nitelikteki işletmelere esneklik sağlamak amacıyla boş bırakılmıştır.
.
Hesaplar, 100-599 arası “bilanço hesapları”, 600-699 arası “gelir tablosu hesapları”, 700-799 arası “maliyet hesapları”, 900-999 arası nazım hesaplar olarak adlandırılmıştır. 800-899 ve 0-99 arası hesaplar, serbest hesaplardır.
Bilanço ile gelir tablosu arasındaki bağlantı, gelir tablosunun sonucu niteliğindeki dönem net kâr veya zararının, bilançoya aktarılmasıdır. Dönem net kârı varsa 590 Dönem Net Kârı Hesabına, dönem net zararı varsa 591 Dönem Net Zararı Hesabına yazılır. “Net”ten kasıt, vergiler düşüldükten sonra kalan kısımdır.
.
1- Bilançonun Düzenlenmesi
Bilanço yönetim kurulu tarafından düzenlenir. Bilançonun başında kooperatifin tam unvanı ve ilişkin olduğu tarih bulunmak zorundadır.
Bilanço genellikle hesap dönemlerinin sona erdiği tarihe ilişkin olarak düzenlenir. Hesap dönemi, aksi ilgili kooperatifçe başvurularak Maliye Bakanlığı’nca kabul edilmedikçe, 1 Ocak-31 Aralık dönemini ifade etmektedir. Bu bakımdan “bilanço tarihi” büyük çoğunlukla 31 Aralık tarihlidir.
Bilanço düzenlenmeden önce, düzenli olarak yapılan kayıtlar, borç ve alacak toplamları ve borç/alacak bakiyesi gösterilmek suretiyle bir genel geçici mizan çıkartılır. Bu mizanda, nazım hesaplar dahil, kooperatifte kullanılan tüm hesaplara yer verilir.
Daha sonra envanter işlemleri yapılır. Envanter, saymak, ölçmek ve tartmak yoluyla işletme varlıklarının fiziki miktarlarını tespit etmektir. Envanter işlemi yapıldıktan sonra ortaya çıkan sonuçlarla, kayıtlardaki sonuçlar (bakiyeler) karşılaştırılır. Sonuçlar arasında farklılıklar varsa nedenleri araştırılır ve fiziki sonuçlar kayıtlara yansıtılır.
.
Bu işlemler tamamlandıktan sonra dönem sonu işlemleri yapılır. Hesapların, envanterden sonra oluşan bakiyeleri üzerinde gidilir. Maliyet hesapları kapatılarak ilgili olduğu gelir tablosu ve bilanço hesaplarına aktarılır. Gelir tablosu hesapları da, sırasıyla kapatılarak sonuç hesabına aktarılır. Sonuç hesabı, daha önce de bahsedildiği gibi kâr veya zarar hesabıdır. Kâr üzerinden vergi hesaplandıktan sonra dönem net kârı veya varsa zararı bulunur.
İşletmenin bir hesap döneminde elde ettiği başarıyı ölçme aracı olarak ilk sıralarda yer alan kâr/zarar, daha sonra bilançoya aktarılır ve bilanço oluşturulmuş olur.
.
Öte yandan, değerleme işlemleri sanıldığı kadar kolay değildir. Bunun nedeni değerleme ile ilgili olarak birkaç mevzuatta düzenleme bulunması ve değerleme ile ilgili tanım ve açıklamaların oldukça karmaşık ve ayrıntılı olmasıdır.
Değerlemeyi düzenleyen mevzuata baktığımızda, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu başta gelmektedir. Mali kârın(1) hesaplanmasında, Kurumlar Vergisi Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu başta yer almaktadır. Ayrıca diğer vergi ve teşvik kanunları da mali kârın hesaplanmasında oldukça önem arz etmektedir.
Bunun dışında Tekdüzen Muhasebe Sistemi Tebliğleri, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nca çıkartılan Muhasebe Standartları ve Finansal Raporlama Standartlarında da değerleme hükümleri yer almaktadır.
.
2- Bilanço Düzenlenmesi Gereken Özel Haller
Bilanço, daha önce de bahsedildiği üzere, özellikle hesap dönemlerinin son günü itibariyle düzenlenir. Olağan genel kurul toplantılarında, bilançonun görüşülmesi hususu zorunlu bir gündem maddesidir.
Ancak bunun dışında kanun, başka zamanlarda da bilanço düzenlenmesini zorunlu kılmıştır. Bunlardan birisi, kooperatifin aciz halde olduğunu gösteren ciddi sebeplerin bulunmasıdır (KK md. 63). Bu durumda bir bilanço düzenlenir. Bilançoda varlıkların borçları karşılayamayacağı anlaşılıyorsa derhal olağanüstü genel kurul toplanır.
Bunun dışında birleşme (ETTK md. 149), tasfiyeye girme (ETTK md. 226), tasfiye sonunda (ETTK md. 228) da bilanço düzenlenmesi gerekmektedir.
.
B- GELİR TABLOSU
Gelir tablosu, bir işletmenin belli bir dönemine ait faaliyet sonuçlarını gösteren tabloya denir. Bilanço gibi belirli bir andaki durumu değil, belirli bir süreçteki durumu ortaya koyar.
Gelir tablosu, Türk Ticaret Kanunu’nda “kâr ve zarar hesabı”, Kooperatifler Kanunu’nda ise “gelir gider farkları”, “gelir gider farkı hesapları” olarak adlandırılmıştır. “Gelir tablosu” terimi ise, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer almaktadır.
.
1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre gelir tablosu, “Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar.” şeklinde tanımlanmıştır.
.
Kooperatifler Muhasebe Yönetmeliği’nde ise;
“Gelir tablosu, kooperatif ve üst kuruluşlarının belirli bir dönemdeki faaliyetlerinden elde ettiği gelirleri, aynı dönemde katlandığı maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını gösteren ve bunlar hakkında detaylı bilgi sağlayan malî rapordur.
Gelir tabloları faaliyet dönemlerinin sonunda hazırlanır ve genel kurul ile diğer ilgililerin bilgisine sunulur.”
.
şeklinde tanımlanmış ve hazırlanma dönemlerine yer verilmiştir.
Her ne kadar, gelir tablosu bilançodan sonra gelen bir tablo olarak adlandırılsa da aslında, gelir tablosu bilançodan önce düzenlenen ve bilançoyu etkileyen bir tablodur. Bu bakımdan aslında gelir tablosunun daha önce ifade edilmesi ve genel kurulda görüşülmesi gerekmektedir. Aksi takdirde bilanço görüşüldükten ve kabul edildikten sonra, gelir tablosu da kabul edilmiş sayılacaktır.
.
Bilanço düzenleme sürecine, yukarıdaki bölümde yer verilmişti. Bu bakımdan, gelir tablosunun düzenlenmesine ilişkin süreci tekrarlamaya gerek bulunmamaktadır.
.
IV- 6102 SAYILI YENİ TTK’DA FİNANSAL TABLOLAR
A- YTTK’DA FİNANSAL TABLOLAR HAKKINDA GENEL AÇIKLAMALAR
Daha önce mevzuatta finansal veya mali tablo terimi kullanılmamışken, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda (YTTK) finansal tablo terimi kullanılmıştır. Kanun, finansal tabloların neler olduğundan ziyade ne zaman ve ne şekilde hazırlanacağını, özellikle bilanço ve gelir tablolarını düzenlemiştir.
Yılsonu finansal tabloların, Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmesi, açık ve anlaşılır olması, düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılması gerekmektedir (YTTK md. 69). Tablolar ve ekleri Türkçe olmalı ve Türk Lirası ile düzenlenmeli, düzenleyen tacir tarafından tarih verilerek imzalanmalıdır (YTTK md. 70-71).
Diğer taraftan, daha önce muhasebe ilkeleri arasında görmüş olduğumuz bazı ilkeler ile ve ETTK’da bulunmayan, aktifleştirme yasağı, tam açıklama ilkesi, mahsuplaştırma yasağı, karşılıklar, dönem ayırıcı hesaplar, sorumlulukların dipnotlarda açıklanması, değerleme ilkeleri gibi önemli hususlara değinilmiştir (YTTK md. 72-81).
Hazırlanan finansal tabloların ekleri ve dipnotları ile birlikte, hazırlandıkları tarihten itibaren en az 10 yıl saklanması gerekmektedir (YTTK md. 82).
.
B- YTTK KAPSAMINDA TUTULMASI GEREKEN FİNANSAL TABLOLAR
Yıl sonu için finansal tablo teriminden bilanço ve gelir tablosunun anlaşılacağı belirtilmiş ve maddenin devamında 514. madde ile Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) hükümlerinin saklı olduğu belirtilmiştir (YTTK md. 68).
YTTK’nın 514. maddesinde “Yönetim kurulu, geçmiş hesap dönemine ait, Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülmüş bulunan finansal tablolarını, eklerini ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu, bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içinde hazırlar ve genel kurula sunar.” denilmiştir.
.
Dolayısıyla anonim şirketlere ilişkin bu hükme göre, Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan finansal tabloların, anonim şirketler ve kooperatifler tarafından düzenlenmesi gerekmektedir.
Söz konusu finansal tabloların neler olduğu 1 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı: Finansal Tabloların Sunuluşu
.
Standardının 10. paragrafında belirtilmiş olup finansal tabloların;
a) Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço),
b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosu,
c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu,
d) Döneme ait nakit akış tablosu ve
e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar,
f) Bir işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması durumunda ya da bir işletmenin finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi söz konusu olduğunda ya da işletmenin finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdığında, karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu (bilanço)
olarak belirtmiştir. Her ne kadar f bendinde farklı bir amaçla, geriye dönük düzenlenen bir finansal tablodan bahsedilse de, bu tablo da bilanço şeklinde düzenlenecektir.
.
Diğer taraftan, günümüzde kooperatiflerde neredeyse hiç düzenlenmeyen dipnotlar da, 6102 sayılı Kanun ile zorunlu hale gelmektedir. Dipnotlara ilişkin tanım da, ilgili Standardın 7. paragrafında verilmiştir: “Finansal durum tablosunda (bilançoda), kapsamlı gelir tablosunda, bireysel gelir tablosunda (sunulmuşsa), özkaynak değişim tablosunda ve nakit akış tablosunda yer alan bilgilere ilave bilgiler içerir. Dipnotlar, bu tablolarda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını veya açılımlarını ve bu tablolarda raporlanan muhasebeleştirme kriterlerini sağlamayan kalemlerle ilgili bilgileri sağlar.”
.
Buna göre dipnotlarda bilgiler, açıklamalar, hesaplamalar yer alır ve dipnotlar hazırlanan tüm finansal tablolara ilişkin olabilir. Yani sadece bilanço ve gelir tablosu değil, diğer finansal tablolar için de dipnot tablosu düzenlenmelidir. Standarttan bilanço, gelir tablosu, özsermaye değişim tablosu ve dipnotlar hakkında açıklamalar yer almaktadır.
Öz sermaye değişim tablosu, hesap dönemi içerisinde, firmanın öz sermayesinde meydana gelen değişiklikleri gösteren mali tablodur. Bu tablonun hazırlanmasında bilanço ve gelir tablosundaki bilgilerden faydalanılır. Öz sermayenin dönem başı değerine, yapılan ilaveler eklenip, azalışlar çıkarıldığında, dönem sonu öz sermaye değerine ulaşılır ve böylece iki değer arasındaki farkın hangi nedenlerden kaynaklandığı açıklanmış olur. Tabloda; ödenmiş sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıllar kârları ve zararları, dönem net kâr ve zararı her dönem için dönem başı tutarları, dönem içi değişiklikleri ve dönem sonu tutarları belirtilerek gösterilir.
.
Nakit akım tablosunun düzenlenmesine ilişkin hususlara ise, TMS 7 Nakit Akış Tabloları Standardında yer verilmiştir. Bu Standarda göre düzenlenecek olan nakit akış tablosu, finansal tabloların ayrılmaz bir parçası olup, bu tablonun düzenlenmesiyle işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden dönem buyunca elde edilen nakit akışlarını sınıflandırarak işletmenin nakit ve nakit benzerlerindeki tarihi değişikliklere ilişkin bilgi sağlanması amaçlanmaktadır.
V- SONUÇ
Finansal tablolar, ticari işletmelerin mali ve ekonomik durumunu, belirli bir dönemdeki faaliyetlerinin sonucunu gösterir. Nakit akışları, kâr/zarar, varlıklar ve borçlar, sermaye, sermaye hareketleri, işletme sermayesi gibi önemli verileri, finansal tablolar sunar.
Kooperatiflerde hali hazırda bilanço ve gelir tablosu düzenlenmesi zorunludur. Bu zorunluluk gerek KK, gerekse ETTK’dan kaynaklanmaktadır. Ancak, YTTK’nın yürürlüğe girmesiyle birlikte, anonim şirketler gibi kooperatifler de, finansal tablolarını YTTK’ya göre tutacaklardır. Buna göre, kooperatifler bilanço ve gelir tablosunun yanında, nakit akış/akım tablosu, özsermaye/özkaynak değişim tablosunu ve tüm tablolara ilişkin dipnotları ve gerekli notları hazırlamak zorundadırlar. Bu zorunluluk, Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarından kaynaklanmaktadır.
(*) Gümrük ve Ticaret Kontrolörü
(1) Ticari kâr, kooperatifin yıl sonunda elde ettiği ve gelir tablosunda yer alan sonuç hesabıdır. Mali kâr ise, ticari kâr üzerinden, vergi mevzuatı hükümleri doğrultusunda bazı ekleme ve çıkartmalar yapılarak ulaşılan değerdir. Ancak kooperatiflerde kâr deyince ilk önce akla ticari kâr gelmelidir.
Yazar:Merdan ÇALIŞKAN
Yaklaşım / Ekim 2011 / Sayı: 226
YENİ TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA KOOPERATİFLERDE DÜZENLENMESİ ZORUNLU FİNANSAL TABLOLARBaşlıklı Makalenin Tüm Yasal Hakları
Yazarı: Merdan ÇALIŞKAN (Gümrük ve Ticaret Kontrolörü) ne ait olup Yaklaşım Dergisi Ekim 2011 Sayı 225 de yayınlanmıştır.
Yazarı: Merdan ÇALIŞKAN (Gümrük ve Ticaret Kontrolörü) ne ait olup Yaklaşım Dergisi Ekim 2011 Sayı 225 de yayınlanmıştır.
http://yildirimercan.blogspot.com/
