Dar Mükellefiyette Kurum Kazancı
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) göre mükellef olarak kabul edilen kurumlar Kanun’un 2. maddesinde sayılmak ve tanımlanmak suretiyle hüküm altına alınmıştır.
I- GİRİŞ
Bunlar, taşıdıkları bazı özelliklere göre tam veya dar mükellef olarak sınıflandırılmaktadırlar. Bu ayrım kurumların vergilendirilmesi açısından büyük önem taşımaktadır. Tam mükellefiyete tabi kurumların vergilendirilmesine ilişkin özel düzenlemeler Kanun’un ikinci kısmında yer alan 6 ila 21. maddeleri arasında yer alırken, dar mükellefiyete tabi kurumların vergilendirilmesi Kanun’un üçüncü kısmında yer alan 22 ila 31. maddeleri arasında yer alan özel düzenlemelere göre yapılmaktadır.
Kanun’un 2. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef olarak nitelendirilir ve dar mükellefiyet esasında yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.
Dar mükellefiyete tabi kurumların kazançları 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) sayılan gelir unsurlarından (ücret gelirleri hariç) oluşmaktadır. Başka bir ifadeyle, dar mükellef kurumların kurum kazancı, ücret geliri dışında kalan altı gelir unsurundan oluşmaktadır.
Çalışmamızda dar mükellefiyete tabi kurumların kazancını oluşturan gelir unsurlarına ilişkin açıklamalara yer verilecektir.
II- DAR MÜKELLEFİYETTE KURUM KAZANCI
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükellefiyet esasında yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.
Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümler uygulanır. Ancak bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslara göre, bir başka ifadeyle ticari kazancın tespitine ilişkin hükümler çerçevesinde tespit edilecektir.
Dar mükellefiyete tabi kurum kazancı, tam mükellef kurum kazancından farklı olarak, ücret gelirleri hariç GVK’da sayılan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Bir başka ifadeyle dar mükellef kurumların kazancı, ücret geliri dışında kalan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Kanun’da, dar mükellefiyete tabi kurumların ücret geliri elde etmeleri öngörülmemiştir.
Dar mükellefiyete tabi kurumlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilirler. Bu kurumların kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmadığı gibi zaman zaman Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi de bulunmamaktadır. Esas itibariyle kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan kurumların Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulundurması ve bu yerler ve bu temsilciler vasıtasıyla kazanç elde etmesi bunların dar mükellefiyete tabi olmalarına engel değildir. Zaten KVK’nın 3. maddesinde dar mükellef kurumların kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılırken maddenin 3/a bendinde “… Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar” ifadesine yer verilmiştir.
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan, dolayısıyla dar mükellef olarak nitelendirilen kurumların Türkiye’de işyeri veyahut daimi temsilcisi bulunup bulunmaması hususu doğurduğu sonuçlar açısından önem arz etmektedir.
Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran dar mükellefiyete tabi kurumların bu yerler veya bu temsilciler vasıtasıyla elde ettikleri kazançların tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır. Dolayısıyla Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran dar mükellef kurumların bu yerler veya bu temsilciler vasıtasıyla elde ettikleri kazançların tespitinde GVK’nın 40 ve 41. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) değerlemeye ait hükümleri ve ayrıca KVK’nın 8, 10 ve 22/3. maddeleri dikkate alınır.
Bu noktada “işyeri” ve “daimi temsilci” kavramlarını açıklamak faydalı ve hatta gereklidir. VUK’ un 156. maddesine göre ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. Maddede “gibi” edatı kullanılarak, işyeri olarak kabul edilecek yerlerin sayılanlarla sınırlı olmadığı, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin icrasına tahsis edilen veyahut bu faaliyetler için kullanılan bütün yerlerin işyeri olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
Daimi temsilcinin tanımı ise GVK’nın 8. maddesinde yapılmıştır. Buna göre daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar:
— Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar,
— Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler,
— Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.
Öte yandan bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.
Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümler uygulanır. Ancak bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslara göre, bir başka ifadeyle ticari kazancın tespitine ilişkin hükümler çerçevesinde tespit edilecektir.
Dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan gelir unsurları ve bunların elde edilme esaslarına ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.
A- TİCARİ KAZANÇLAR
Türkiye’de VUK’ da tanımlanan işyeri veya GVK’da tanımlanan daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Ancak, bu şartları taşısalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmamaktadır. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmasıdır.
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan bir yabancı kurumun Türkiye’de yalnızca mal teminine yönelik bir işyeri oluşturması veya daimi temsilci bulundurması ve bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla temin edilen malların Türkiye’de satılmaması ve Türk iç pazarına sunulmayarak yabancı memleketlere gönderilmesi halinde, teknik olarak Türkiye’de elde edilmiş bir kazançtan söz edilemeyecek ve nihai olarak vergi doğmayacaktır. Ancak, malların bozulmasını engelleyen (ilaçlama, dondurma, yıkama vb.) veya nakliyesi için zorunluluk arz eden işlemler (çuvallama, kolileme vb.) gibi malın niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmayan, malı başka bir ürüne dönüştürmeyen ve katma değer yaratmayan işlemler dışında bir işleme tabi tutulduktan sonra yurt dışına gönderilmesi halinde, ihracat muaflığından yararlanılması mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla söz konusu kurumların Türkiye’de bir organizasyonu gerektiren imalat faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılması hallerinde, istisna için gerekli şartlar ihlal edilmiş sayılacaktır.
İşlemin, Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci ile kurumun ana merkezi arasında yapılması gerekeceğinden faturanın da ana merkeze kesilmesi gerekmektedir. Ancak, faturası ana merkeze kesilen söz konusu malın, bu merkezin yurt dışındaki başka bir şubesine gönderilmesi, bu muaflıktan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Örneğin; faturası yurt dışındaki merkeze kesilmek suretiyle yurt içinden temin edilen kabuklu fındıkların çuvallara doldurularak ana merkezin başka bir ülkedeki fabrikasına gönderilmesi halinde, yurt dışında bulunan kurum ihracat muaflığından yararlanacaktır.
B- TÜRKİYE’DE BULUNAN ZİRAÎ İŞLETMEDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLAR
Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Dar mükellef yabancı kurumların Türkiye’de zirai kazanç elde edebilmeleri için, her şeyden önce Türkiye’de bir zirai işletmenin varlığı ve zirai faaliyetin bu işletmede yürütülmesi gerekmektedir. VUK’un 156. maddesindeki işyeri tanımı zirai işyerini de kapsadığı ve işyeri olunca da kazanç ticari nitelik kazanacağı için, bir yabancı kurumun Türkiye’de zirai kazanç elde etmesi hemen hemen imkansızdır. Ancak Türkiye’de bulunan zirai işletmelerden elde edilen kazançların dar mükellef kurumların kurum kazancını oluşturan unsurlardan biri olduğu hususu Kanun’da belirtilmek suretiyle, ortaklık halindeki zirai işletmede, dar mükellef kurumlara ait hisselerden kaynaklanan kazançların kavranması yoluna gidilmiştir.
C- TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN SERBEST MESLEK KAZANÇLARI
Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Serbest meslek faaliyeti esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve GVK’nın 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri personelleri aracılığıyla olur. Serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.
Öte yandan, yabancı kurumların Türkiye’de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye’de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye’de gider yazılması suretiyle olur. Bu haliyle ücret ile serbest meslek kazancı arasında fark bulunmamaktadır. Her iki gelir unsuru da emeğe dayanmaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı düşünüldüğünde, kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır.
Serbest meslek kazancının Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri serbest meslek kazançları bulunması halinde, dar mükellef kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu serbest meslek kazancı üzerinden KVK’nın “Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi” başlıklı 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye’de serbest meslek faaliyeti icra eden veya bu faaliyeti Türkiye’de değerlendirilen kurumların, yıllık beyanname vermeleri halinde, kesilen bu vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
D- TAŞINIR VE TAŞINMAZLAR İLE HAKLARIN TÜRKİYE’DE KİRALANMASINDAN ELDE EDİLEN İRATLAR
Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar dar mükellef yabancı kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. Bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için taşınmaz ve taşınır malların Türkiye’de bulunması ve bu malların ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.
E- TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN MENKUL SERMAYE İRATLARI
Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Dar mükellef yabancı kurumların Türkiye’de menkul sermaye iradı elde etmelerinin tek koşulu sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olmasıdır. Sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olması demek, Türkiye’de sermaye olarak konulması, borç olarak verilmesi ve benzeri şekillerde Türkiye’de nemalandırılmasıdır. Böylece yatırılmış bulunan sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye’de elde ettiği menkul sermaye iradıdır.
KVK’nın 3. maddesinin 3/d bendi hükmü, GVK’nın aynı mahiyetteki hükmüne paralel olarak konulmuş, Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratlarının tamamı dar mükellefiyet mevzuuna alınmıştır. Menkul sermaye iratlarının kaynağını teşkil eden değerlerin dar mükellef kurumların Türkiye’deki şubelerinin bilançolarına dahil olması halinde, maddenin 3/a bendi gereğince ticari kazanç olarak vergi konusuna esasen girmektedir. Bu kapsamda menkul sermaye iradının Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Dolayısıyla, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran ve bu yerlerde veya bu temsilciler aracılığı ile yapılan işlemlerden elde edilen menkul sermaye iratları, ticari kazanç hükümlerine göre ve GVK’nın geçici 67. maddesine ilişkin olarak yayımlanan 257 ve 258 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri’nde yer alan açıklamalar uyarınca vergilendirilecektir.
Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu kazançların vergilendirilmesi ile ilgili ödevler yabancı kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından yerine getirilecektir.
KVK’nın 3. maddesinin 3/d bendinde menkul sermaye iratlarının dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan unsurlardan biri olduğu belirtilerek, dar mükellefiyete tabi kurumların GVK’nın 75. maddesinde tanımlanan ve sayılan her nevi menkul sermaye iratlarını elde etmeleri durumunda buradan doğan kazancın vergilendirilmesi sağlanmıştır.
F- TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN DİĞER KAZANÇ VE İRATLAR
Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Diğer kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç ve iradı doğuran kıymetin Türkiye’de bulunması, iş veya işlemlerin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.
Örneğin; dar mükellef (E) Kurumunun Türkiye’de (A) Saklama Bankasındaki hesabında bulunan hisse senetlerini, (B) gerçek kişisinin veya (C) Kurumunun aynı saklama bankasındaki veya (D) Saklama Bankasındaki hesabına aktarması sonucu elde ettiği değer artış kazançları, Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktadır.
III- SONUÇ
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükellefiyet esasında yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.
Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellef kurumların bu yerler veya bu temsilciler vasıtasıyla elde ettikleri kazançların tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır. Dolayısıyla Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran dar mükellef kurumların bu yerler veya bu temsilciler vasıtasıyla elde ettikleri kazançların tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır. Bu doğrultuda Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran dar mükellefiyete tabi kurumların bu yerler veya bu temsilciler vasıtasıyla elde ettikleri kazançların tespitinde GVK’nın 40 ve 41. maddeleri ile VUK’ un değerlemeye ait hükümleri ve ayrıca KVK’nın 8, 10 ve 22/3. maddeleri dikkate alınacaktır.
Bunun yanında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümler uygulanır. Ancak bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslara göre, bir başka ifadeyle ticari kazancın tespitine ilişkin hükümler çerçevesinde tespit edilecektir.
Bülent SEZGİN*
E-Yaklaşım
___________________________________________
(*) Vergi Müfettişi
