FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BORÇLANMA MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ KONUSUNDA İDARENİN YENİ TARİHLİ GÖRÜŞÜ1-Giriş
4842 Sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. maddede, finansal kiralama işlemlerinin değerlemesi hüküm altına alınmıştır. Bu madde uyarınca 01.07.2003 tarihinden itibaren finansal kiralama bedellerinin faturalandığı dönemde gider yazılması uygulaması, bu tarihten sonra gerçekleştirilen ve VUK mükerrer 290. madde uyarınca finansal kiralama işlemi sayılan kiralamalar için, söz konusu olmamaktadır.
Bunun yerine, kiracı tarafından finansal kiralama işleminden doğan toplam borç, kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanım hakkı ve finansal kiralama borçlanma maliyeti olarak ayrıştırılmaktadır. Kullanım hakkının tutarı, iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı olarak tespit edilmektedir. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, enflasyon düzeltmesine (şartların oluşması halinde) ve amortismana tabi tutulmaktadır.
Kiracı tarafından, finansal kiralamanın ilk yılında ve takip eden yıllarda tahakkuk eden faiz ve dövizli borçlanma dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarının direkt gelir tablosu hesaplarına mı yansıtılacağı ya da “kullanım hakkı” olarak tespit edilen ve aktifleştirilen tutarla mı ilişkilendirileceği konusunda uygulamada tereddütlerin oluştuğu gözlenmektedir.[1] Bu konuyla ilgili olarak Gelir İdaresinin zaman içinde değişen görüşü yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
2-Gelir İdaresinin Önceki Görüşleri
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce İstanbul Defterdarlığına verilen 30.04.2005 tarih ve 19365 sayılı yazıda konu ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yer almıştır.
“Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı; yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı; bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmıştır.
334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “III. KUR FARKLARI" bölümünde, “163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir." açıklaması yapılmıştır.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasında “…Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.
Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymetin satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır.
Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.
Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.
Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır." hükmü yer almaktadır.
319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “I. Tanımlar" bölümünün 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “IV. Finansal Kiralama" bölümü ile değişik (5) numaralı bendinde ise, “Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.
Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir;
a) Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,
b) Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel" açıklaması yapılmıştır.
Bu açıklamalara göre, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir."
Söz konusu yazı doğrultusunda uygulamada, finansal kiralamaya ilişkin kur farklarının kiralama süresi boyunca finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine eklendiği ve amortismana konu edildiği görülmektedir.
Ancak finansal kiralama faizlerinin ne şekilde değerleneceği yazıda belirtilmediğinden, İdarenin görüşü hakkında tereddütler oluşmuş, kimileri faizlerin de yukarıdaki yazı doğrultusunda kur farkları ile aynı kapsamda değerlendirilmesi görüşüne varmıştır. Ancak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 11.02.2009 Tarih ve 4586 sayılı özelgesinde finansal kiralamaya ilişkin faiz, kur farkından ayrıştırılarak konu ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“…
Buna göre, yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamaların birlikte değerlendirilmesi neticesinde; finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma hakkı kiracıya ait olduğundan finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanını ile değerlenmesi ve “kullanım hakkı” olarak aktifleştirilerek bu tutar üzerinden amortisman ayrılması gerekmektedir. Bununla birlikte gerek aktifleştirme yılında gerekse sonraki yıllarda doğan kur farklarının da maliyete eklenip amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, firmanız tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak olup, yapılacak bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan kira ödemelerinin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılacağından, sadece ilgili yılda uygulanabilecek faiz gideri (ilk yıl hariç) ilgili dönemlerde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.”
3-Gelir İdaresinin Yeni Tarihli Görüşü
Kırşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 27.10.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.40.10.00-008-19 sayılı özelgede konu ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“İlgide kayıtlı özelge talep formu ile yabancı para cinsinden düzenlenen finansal kiralama sözleşmeleri ile temin ettiğiniz amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak sözleşme tarihinden sonra oluşan ana para kur farkları ile faizlerin gider yazılması veya maliyete eklenip amortismana tâbi tutularak itfa edilmesi hususunda tereddüte düşüldüğü belirtilerek konu hakkında Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin 3 üncü fıkrasında finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmış; kiralama işleminde, iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80 inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90 ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı fıkranın devamında kira ödemelerinin, sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleri olduğu, kira ödemelerinin bugünkü değerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamı olduğu açıklanmıştır. Kiralamada kullanılan faiz oranının ise, kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadî kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranı olduğu hüküm altına alınmıştır.
Anılan maddenin birinci fıkrasının, 2 numaralı bendinde, kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkının ve sözleşmeden doğan borcun, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerleneceği; 3 numaralı bendinde kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacağın kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadî kıymet ise bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerleneceği, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde iktisadî kıymetin iz bedeliyle değerleneceği ve aradaki farkın iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacağı ile 4 numaralı bendinde kiralayantarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkın gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı maddenin ikinci fıkrasının; 1 numaralı bendinde kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin kullanma hakkının bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulacağı; 4 numaralı bendinde kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacağı ve ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacağı ile 5 numaralı bendinde kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirlerinin, kiralanan iktisadî kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, herbir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirileceği hükme bağlanmıştır.
Mezkur maddenin 4 numaralı fıkrası hükmü ile finansal kiralama uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Bakanlığımıza verilmiş ve bu yetkiye istinaden gerekli açıklamalar 319 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yapılmıştır.
Anılan Kanunun 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerlendirileceği, borsa rayicinin tekerrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı; yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı, bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar veborçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu Genel Tebliğinin "II Değerleme ve Amortisman Uygulaması" başlığı altında yer alan "B-Kiracıya İlişkin Hükümler" başlıklı bölümünde, finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak aktife alınarak karşılığında ise kiralayana olan borcun pasife kaydedileceği, kullanım hakkının Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edileceği, kiralayan açısından yorumu yapılan "her bir dönem sonu" ifadesinin kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihini ifade ettiği ve finansal kiralama işleminin esas olarak bir kredi işleminden farklı olmadığı, kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmının finansman gider kısıtlamasına tabi olduğu açıklanmıştır.
Diğer taraftan, 11 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde "301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar" hesabı, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesap olarak tanımlanmış, finansal kiralama sözleşme tutarının bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki farkın da "302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabına borç kaydedileceği açıklanmıştır.
"302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabı ise, finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesap olarak tanımlanmış ve söz konusu hesabın işleyişine ilişkin olarak "Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark "Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak "66-Borçlanma Maliyetleri" hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir." açıklaması yapılmıştır.
Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve yapılan düzenlemeler doğrultusunda, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan kira ödemelerinin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”
Yukarıdaki yeni tarihli özelgede, finansal kiralama yolu ile edinilen iktisadi kıymetlerin borçlanma maliyetlerinin değerlendirilmesi, diğer şekillerde (banka kredisi, vadeli alımlar vb.) iktisap edilen duran varlıkların borçlanma maliyetlerinin değerlendirilmesi ile aynı esaslara tabi tutulmuştur.
Dolayısı ile ilk yıldan sonra tahakkuk eden faiz ve kur farkı tutarlarının mükellefin isteğine bağlı olarak gider yazılabileceği açıkça vurgulanmıştır.
4- Sonuç
Gelir İdaresi Başkanlığı birimlerinin verdiği yeni tarihli bir özelgede, uygulamada tereddüt konusu edilen finansal kiralama işlemlerine ilişkin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda, öncekilerine nazaran daha makul ve tutarlı açıklamalar yer almıştır.
Buna göre finansal kiralamanın ödeme süresi boyunca,
- Hesaplanan faiz giderlerinin ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması,
- Ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Ancak ilk yıldan sonraki dönemde, seçimlik olarak borçlanma maliyetlerinin maliyete ilavesi hakkı kullanılmışsa, takip eden dönemlerde de maliyetle ilişkilendirme işlemi yapılmasına devam edilecektir.
--------------------------------------------------------------------------------
[1] Bu konudaki ayrıntılı değerlendirmemiz için bakınız: Emrah AYGÜL, Finansal Kiralama İşlemlerine İlişkin Olarak Katlanılan Borçlanma Maliyetleri Direkt Gider Yazılabilir Mi?, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:19 Temmuz 2005
02 Aralık 2011
Emrah AYGÜL
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
emrahaygul@yahoo.com
kaynak :http://www.alomaliye.com/2011/emrah_aygul_finansal_kiralama.htm
.
