Bilindiği üzere, 6183 sayılı AATUHK’nun 9. maddesi hükmüne göre teminat istenebilmesi için vergi incelemelerinin devam etmekte olması amme alacağının henüz tahakkuk etmemiş olması gereklidir. Mükellefler nezdinde yapılan incelemelerin bitmesi halinde tahakkuk eden ve kesinleşen kamu alacağı için artık teminat istenmesi mümkün değildir.[1] Bu nedenle, dava konusu yapılan teminat isteme yazıları neden ve konu unsurları açısından hukuka aykırı olduğu iddiasıyla dava konusu edilebilecektir.
Bilindiği gibi 6183 sayılı kanunun 1. kısmının 2. bölümü amme alacağının korunmasına yönelik hükümleri içermektedir. 9. madde olarak başlayan bu bölümde teminat istenmesi ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve öteki koruma araçlarına yer verilmektedir. İdare tarafından teminat talep edilmesi halinde, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk daha kamu alacağı olabilme niteliğini kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil olanaksızlığına bir önlem olarak ortaya çıkmıştır.
Vergi idaresi tarafından teminat istenmesini gerektiren durumların varlığı halinde 6183 sayılı kanunun 13/1-1 md. hükmüne göre hiçbir süre ile sınırlı olmaksızın alacaklı kamu idaresinin mahallin en büyük memurunun kararı ile ve haczin yapılmasına ilişkin kurallara göre ihtiyati haciz yürütülmesini ve md. 17/1 ve yine md.17/2-1 uyarınca henüz tahakkuk etmemiş vergi ve cezaların ihtiyaten tahakkuk ettirilmesini de gerekli kılmaktadır.[2]
Öte yandan, 6183 sayılı kanunun 17. maddesi hükmünde yapılan düzenleme ile 5345 sayılı yasa uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürünün yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.
5345 sayılı yasa ile Gelir İdaresi Başkanlığı kurularak ve bu idare Valilik ve Defterdarlık teşkilatlanmasını esas almış ve 5442 sayılı İl İdaresi Yasasına istisna getiren bir yapılanma teşkil etmiştir. İhtiyati tahakkuk için defterdara yetki verilmiş olmasına rağmen, ihtiyati haciz için valiye yetki verilmiş olmasının bir anlamı bulunmaktadır. Bu anlam sadece devleti temsilen atılan imza olarak düşünülmemelidir. İhtiyati haciz çok ciddi ve önemli sonuçları olan bir müessesedir. Özellikle işçi ücret ve kiraların dahi bankacılık sisteminden yapılması ve belirli bir tutarı aşan her türlü ticari ödemelerde bankaların aracı kılınması nedeniyle ihtiyati hacze bağlı mevduat blokajlarında firmalar gerek finansal ve gerekse itibar anlamında derin yaralar alabilmektedir.
Bu nedenle, doğrudan tahsil dairesi işlemlerinin içinde olanların haricinde ve üstünde daha dışardan ve hakkaniyeti ve işlemin yerindeliğini daha iyi gözleyebilecek bir yetkiliye bu yetki verilmiştir. Oysa son durumda deyim yerinde ise, benzetme yerindeyse savcı ile yargıç aynı kişi olmaktadır. Vergi dairesi hem talep edecek, hem karar verecek ve hem de uygulayacaktır. Bazı işlemler yapıldıktan sonra yargı denetimine tabi tutulsalar da sonuçlarının ortadan kaldırılması mümkün olamaz. Bu nedenle de bu sonuçlar doğmadan önce iyi düşünülüp, farklı makamlardaki kişiler tarafından karar verilmesi yoluna gidilmişken bu önlem kaldırılmıştır. Bu uygulamayı doğru bir uygulama olarak görmüyoruz. İhtiyati haciz için en azından idare içinde bir üst birimin başındaki memur tarafından yetki verilmesinin sağlanması gerekli görünmektedir. [3]
Yetki devri konusu, 5345 sayılı yasadan sonra da aynen geçerliliğini korumaktadır ve bu yeni durumda 6183 sayılı kanunun 13. maddesindeki hüküm aynen korunmuş olduğundan vergi dairesi başkanının ihtiyati haciz konusundaki yetkisini devretmesi mümkün değildir.[4]
Vergi Dairesi Başkanlıklarının kuruluş ve görevleri yönetmeliğine göre vergilendirme muhasebe, tahsilat grup müdürlükleri veya bu fonksiyonları yerine getirecek sınırlı miktarda grup müdürlükleri kurulmuştur. Yönetmeliğe göre “tahsil dairesi” vergi dairesi başkanlığıdır. Ayrıca, yönetmelik hükümlerine göre kamu alacağını teminat altına almak için vergi mükelleflerinden teminat isteme konusunda tek yetki vergilendirme grup müdürlüğünün görevleri arasındadır. Bu tür durumlarda vergi dairesi müdürlüklerinin yani şubelerin 6183 sayılı yasaya göre teminat isteme yetkileri yoktur. Bu nedenle, teminat isteme işlemlerinde tahsil dairesinin belirlenmesi zorunlu olup, vergi dairesi yani şube müdürlüğü tarafından tesis edilen işlemler yetki unsuru açısından teminat isteme işleminin iptal edilmesine neden olmaktadır.[5]
Öte yandan, 6183 sayılı kanunun 9. maddesi hükmü uyarınca ve 213 sayılı VUK’nun 344. madde hükmü uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddede sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanması halinde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği öngörülmüştür. Buna göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenmesi mümkündür. Söz konusu madde uyarınca teminat istenmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir.
Diğer taraftan, teminat isteme yazıları hukuksal olarak kamu borçlusunun hukuksal durumunu etkileyen kat’i ve yürütülmesi zorunlu yani icrai yükümlendirici ve öznel nitelikte bir idari işlem olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle teminat isteme yazıları kamu borçlusu tarafından tek başına iptal davasına konu edilebilir.[6] Yargı organları tarafından yapılan değerlendirme sonucunda teminat isteme yazısı iptal edilirse ihtiyati haczi gerektiren neden de ortadan kalkar.[7]
Teminat istenmesi gereken durumlarda alacaklı kamu idaresi, mahalli en büyük memurunun kararıyla hiçbir süreyle sınırlı olmaksızın derhal ihtiyati haczi uygular.[8] Teminat istenmesini gerektiren bir durum ortaya çıktığında ihtiyati haczin uygulanması kanundan doğan bir zorunluluktur. Kamu alacaklısının bu konuda takdir hakkı yoktur. Mükellef kamu alacağına karşılık teminat göstermezse bir kimseyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterebilir. Bu durumda, alacaklı tahsil dairesi şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte takdir hakkına sahiptir.
Vergi dairesi tarafından teminat istenmesi ancak vergi incelemesine dayanması durumunda mümkündür. Bu da işin doğasından kaynaklanmaktadır. İncelemenin devamı sırasında verginin oksan tahakkuk ettiğinin saptanması vergi incelemesinin yapılmasına bağlıdır. Cezalı tarhiyat vergi incelemesine bağlı olarak yapılmaktadır. Vergi incelemesine yetkili bulunanların kimler olduğu VUK 135. maddesinde bir bir belirtilmiştir.[9] Maddede sayılanların dışındaki kişilerce yapılan tespit ya da hesaplamalara göre teminat istenmesi mümkün bulunmamaktadır.[10]
Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen pek çok kararlarda incelemeye yetkili kişiler tarafından inceleme yapılmadan takdire gidilmesi veya yoklama yapılması vb. işlemlere dayanarak mükelleften teminat talep edilmesinin 6183 sayılı kanunun 9. maddesine aykırı olduğuna karar verilmektedir.
Sonuç olarak, tamamlanmış bir vergi incelemesi sonrası, vergi dairesinin teminat istemesi gerek “konu” ve gerekse “yetki” unsuruyla hukuka aykırılık arz etmektedir.
Bu şekilde istenen teminatın gösterilmemesi halinde bu gerekçeyle uygulanacak “ihtiyati haciz” de, “neden” unsurunu oluşturan teminat istemenin hukuka aykırılığı nedeniyle hukuka aykırı olacaktır.
Vergi dairelerince teminat isteme işlemlerinde, teminat gösterilmesi için 15 günlük bir süre verilmektedir. Dolayısıyla bu işleme karşı açılan davalarda yürütmenin durdurulması talep edilmiş dahi olsa, idarenin davaya cevap vermesi süresi de dikkate alındığında Mahkemenin yürütmeyi durdurma kararı verdiği durumlarda dahi ihtiyati haciz aşamasına geçilmiş olmakta ve alınan yürütmeyi durdurma kararları bu kez ihtiyati haczin ayrı bir idari işlem sayılması nedeniyle uygulanmamaktadır.
Bu nedenle teminat isteme işlemlerine karşı açılan davalarda yürütmenin durdurulması talebi ile birlikte, olayın oluş şekli itibariyle bu talebin davalı idare cevabı beklenmeksizin veya cevap süresi kısaltılarak dikkate alınmasının ayrıca talep edilmesinde büyük yarar bulunmaktadır.
Yargıya yansıyan bir olayda verilen kararın gerekçesi aşağıda olduğu gibidir:
“…. Bu itibarla, yukarıda bahsi geçen 9. maddenin 1. fıkrasında, teminatın ancak vergi incelemesini yapan denetim elemanı tarafından ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden istenebileceği, 2. fıkrasında ise Türkiye’de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun, amme alacağının tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesinin teminat isteyebileceği, bahsi geçen 2. fıkransın mefhumu muhalifinden tahsil dairesinin Türkiye’de ikametgahı bulunanlardan kendiliğinden teminat istemeyeceği, teminatın ancak inceleme elemanının ön hesapların neticesinde inceleme elemanınca talep edilmesi halinde istenebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira vergi inceleme raporu düzenlenmeden ilk hesaplama yapabilecek kişi mükellefin defter ve belgeleri elinde olan ve incelemeye başlayan denetim elemanı olduğu açıktır.
Bu durumda, davacının ikametgahının Türkiye’de bulunması ve vergi inceleme elemanı tarafından teminat istenmesi yolunda herhangi bir talep olmaması karşısında davalı idare tarafından bu yolda bir talep olmadan kendiliğinden tesis edilen teminat isteme işleminde mevzuata uyarlılık görülmemiştir.” Şeklinde karar verilmiştir.[11]
Sonuç olarak, gelir idaresi tarafından bu ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk konusu çok yanlış uygulanmaktadır. Özellikle vergi incelemeleri neticelendikten sonra vergi daireleri kendi başına ihtiyati haciz ihtiyati tahakkuk işlemini yürütebilmektedirler. Böyle bir uygulama yukarıda da izah edildiği gibi hukuka uyarlı değildir.
Bireysel işletmesi incelemeye alınan gerçek gelir vergisi bir mükellefin vergi incelemesi tamamlandıktan sonra vergi dairesinin bu mükellefin ortağı olduğu diğer şirketlerdeki paylarına veya ortağı olduğu şirketlerin gayrimenkulleri üzerine ihtiyati haciz konulamaz. Konuya ilişkin yüksek mahkeme Danıştay’ın yerleşik hale gelmiş sayısız emsal kararları bulunmaktadır.
Yrd. Doç. Dr. Hakan AY
DEÜ. İİBF. Maliye Bölümü
Dr. Mustafa ALPASLAN
SMMM
[1] Yüksek mahkeme Danıştay Dnş. 4. D.nin, 13.5.2002 gün ve E:2002/701-K:2002/1975 sayılı kararlarında,
vergi incelemesi bittikten sonra teminat istenmesinin mümkün olamayacağına karar verilmiştir. Teminat istenilmesi için incelemenin bitmemiş olması gerekmektedir. Yine aynı şekilde Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen 28/1/2009 gün ve E:2008/2299-K:2009/237 sayılı kararda aynı yöndedir. Danıştay 9. Daire, 28/1/2009 gün ve E:2008/761-K:2009/236 sayılı karar da aynı istikamettedir.
[2] AĞAR Serkan, Vergi Tahsilatından Kaynaklanan Uyuşmazlıklar ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Şubat 2009, s.169-175
[3] 5838 sayılı Torba Kanun olarak nitelendirilen yasanın 32/12. maddesi hükmü ile 5345 sayılı kanunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu hükme göre, gelir idaresi idari yargı mercileri nezdinde yaratılan ihtilaflarla ilgili olarak bu merciler nezdinde talep ve savunmalarda bulunmak … gibi yetkiler verilmiştir.
[4] YILMAZ Kazım, Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s. 177.
[5] Vergi Dairesi Başkanlıklarının kuruluş ve görevleri yönetmeliği geçici md.3-12
[6] Dnş. 3. D. nin, 11.03.1998 gün ve E:1997/361-K:1998/849 sayılı kararları.
[7] KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 14. Baskı, Ankara, Nisan 2008, s.319
[8] Bilindiği gibi, 5345 sayılı yasa ile Gelir İdaresi Başkanlığı kurulmuş ve bu idare valilik ve defterdarlık sistemini esas alan 5442 sayılı İl İdaresi Yasasına istisna getiren bir yapı oluşturmuştur. Buna göre, 5345 sayılı yasanın 33. maddesi hükmü ile mevzuatta yapılan atıflar ve yetkilere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Dolayısıyla 5345 sayılı yasanın yürürlüğe girmesiyle ihtiyati haciz kararını almak valinin yetkisinden çıkarılmakta ve Vergi Dairesi başkanına bu yetki verilmektedir. Vergi Dairesi Başkanı bulunmayan yerlerde bu yetki Vergi Dairesi Müdürüne verilmektedir. Böyle bir durumda Valinin ve Defterdarın yetkilerini vergi dairesi müdürüne verilmiş olması zaman zaman eleştirilmektedir.
[9] Bkz. GÜRBOĞA Erkan – ATABEY Tuncel, Vergi Kılavuzu, İzmir SMMM Odası Yayınları, Kasım 2008, s.52-53.
[10] Bkz. BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Hesap Uzmanları Derneği yayını, 2008, Aralık, s.172-177
[11] İzmir 4. Vergi Mahkemesinin, 11.03.2009 gün ve E:2008/1384-K:2009/345 sayılı kararları.
kaynak : http://malihukuk.blogspot.com/2011/07/legal-mali-hukuk-dergisi-temmuz-2011_16.html?utm_source=feedburner&utm_medium=feed&utm_campaign=Feed%3A+ergios+%28Vergiler+Ozgun+Sirkuler%29
