Sorumluluk Uygulamasına Banka Teminatları
Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun(1) 9 uncu maddesinde “gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda” Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.
Yazımıza anılan yetkiyle sorumlu tayin edilen kuruluşların, tevkifat uygulanacak işlemleri nedeniyle yüklendikleri ancak indirim yoluyla gideremedikleri katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi için vergi dairelerine ibraz ettikleri banka teminat mektuplarının elektronik ortamda teyidi konu edilmiştir.
A- SORUMLULUK UYGULAMASI
Bir kısım kurum ve kuruluşlarca alınan bazı hizmetlere ait katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulması uygulamasıyla 89 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(2) "Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler" başlığı altında düzenlenmiştir. Uygulamaya ilişkin gelişmeler ve tereddüt edilen hususlar çerçevesinde uygulamanın 91 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle(3) yapılan aşağıda ki düzenlemeler dahilinde devam ettirilmesi uygun görülmüştür.
A-1. Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar
-Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
-Döner sermayeli kuruluşlar,
-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
-Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
-Bankalar ve özel finans kurumları,
-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
-Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar
-Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur.
A-2. Tevkifat Uygulanacak İşlemler(A-1’de sayılanların)
- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,
- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
- Özel güvenlik hizmetleri,
- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
- Her türlü yemek servisi,
- Danışmanlık ve denetim hizmetleri,
alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aşağıda belirtilen oranlara göre belirlenecek kısmı bu kurum ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır.
Tevkifat kapsamına giren bu işlemlerin tamamı "hizmet" mahiyetindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde tanımı verilen "teslim" mahiyetindeki işlemler bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir.
Bu nedenle yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmayacaktır.
Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır.
A-3. Tevkifat Oranı
Hesaplanan katma değer vergisinin; temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde % 50'si, diğer hizmetlerde ise 1/3'ü dür.
A-4. Tevkifata Tabi Tutulan İşlemlerin Kapsamı
a) Yapım İşleri ile Bu İşlere İlişkin Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri
b) Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri
c) Özel Güvenlik Hizmetleri
d) Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri
e) Yemek Servis Hizmetleri
f) Danışmanlık ve Denetim Hizmetleri
A-5. Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler
Türkiye'de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait katma değer vergisi bu Tebliğ'in (A) bölümü kapsamında değerlendirilmeyecek ve söz konusu verginin tamamı 15 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (C) bölümündeki esaslar dahilinde hizmetten yararlanan kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla ödenecektir.
A-6. Tevkifat Uygulamasında Sınır
Bu tebliğ kapsamına giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanunu'na göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmadığı takdirde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Fatura düzenleme sınırı 2004 yılı için katma değer vergisi dahil 440 milyon lira olduğundan, bu yılın sonuna kadar katma değer vergisi ile birlikte 440 milyon lirayı geçmeyen işlemler için tevkifat uygulanması söz konusu değildir. Ancak, tespit edilen tutarı aşan işlemlere ait katma değer vergisinin tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılmayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı üzerinden tevkifat yapılacaktır.
A-7. Tevkifata Tabi Hizmetleri İfa Eden Mükelleflerin Yapacakları İşlemler
a) Belge Düzeni; Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Bu fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de taşımaktadır.
b) Beyan; Mükellefler tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin 6 ncı satırına dahil edeceklerdir.
Beyannamenin "matrahın oranlara göre dağılımı" başlıklı satırlarında önce tevkifata tabi olmayan normal işlemler beyan edilecek, sonraki satırlarda tevkifat uygulanan işlem bedelinin yine "tamamı " beyan edilecektir. "oran" sütununa tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için "% 12", % 50 olan işlemler için "% 9" yazılacaktır. Bu bölümdeki "vergi" sütununa bu oranlara göre hesaplanacak tutarın yazılacağı tabiidir. Buna göre, vergi sütununda, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alacaktır.
Tevkifata ait alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin harcamaların yapıldığı dönemlerde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
c) İade; Tevkifata tabi hizmetleri ifa eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem beyannamesinin 49 uncu satırına hizmet bedelini, 50 nci satırına ise "sorumlular tarafından tevkif edilen katma değer vergisi tutarını" yazacaklardır. Bu bölüme işlemin bünyesine giren verginin yazılması söz konusu değildir. İade olarak talep edilecek tutar işlemin bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir. Dolayısıyla iadesi istenilecek katma değer vergisi hiçbir surette tevkif edilen vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep eden mükelleflerden istenecek olan "yüklenilen vergiler listesi" iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre belirlenmesine engel değildir.
Öte yandan, yukarıda belirtilen tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporunun düzenlenmesinden sonra çözülecektir.
İade talebinde bulunan mükelleflerin, dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir.
B- KDV İADESİ RİSK ANALİZİ PROJESİ
Gelir İdaresi Başkanlığınca Katma Değer Vergisi iade taleplerinin gerektirdiği kontrollere asgari bir standart getirilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması için 2010/Ocak döneminden itibaren kontrol işlemlerinin KDV Risk Analizi Projesi(4) kullanılarak elektronik ortamda yapılması uygulamasına geçilmiştir. 2010/1 sayılı KDV İç Genelgesi(5) ile de KDV İadesi Kontrol Raporunun gereğinin yerine getirilmesinde vergi dairelerince uyulacak usul ve esaslar belirlenmiştir.
3065 sayılı Kanunun 8/2,9,29/2 ve 32 maddeleri kapsamında iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin mükelleflere nakten veya mahsuben iadesi işlemleri 84 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle(6) öngörülen niteliği taşıyan banka teminat mektubu ibraz edilmesi halinde ilgili banka şubesinden yazılı teyit alınarak yerine getirilmekte olup teminatlar inceleme raporuna göre çözülmekteydi.
Gelir İdaresi Başkanlığınca 2011/Mart’ında teminat mektubu teyidinin “bankalar tarafından Maliye Bakanlığı veri ambarına günlük olarak gönderilen müşterilerine düzenlenen teminat mektuplarına ait bilgiler esas alınarak” E-VDO Yönetim Bilgi Sistemi üzerinden yapılması, ancak bilgilere ulaşılamaması halinde eskiden olduğu gibi teminat mektubunu düzenleyen banka şubesinden yazılı teyit alınması uygulamasına geçilmiştir.(7)
C- BANKA TEMİNAT MEKTUPLARININ TEYİDİ
Bu bağlamda tevkifat uygulaması kapsamına alınan iş ve işlemleri gerçekleştiren ve sorumlu tayin edilen gerçek ve tüzel kişiler işin mali, idari, fiziki büyüklüğü veya yasal zorunluluklar gereği bir araya gelerek tüzel kişiliğe haiz olmayan ortaklıklar da oluşturabilmektedirler.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(8 9. maddesinde yer alan “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için ehliyet şart değildir” hükmüne paralel bir düzenleme de iş ortaklıklarının tanımlanmasına ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun(9) 2. maddesinin 7. bendinde “ … Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.” yer almaktadır.
Teminat mektuplarının, sorumluluk uygulaması kapsamında ki işlemlerinden tevkifat yapılan ve iade talep eden mükellef adına düzenlenmiş olması zorunludur. Ancak banka ve finans kurumlarının hesap, teminat vb. mali hak ve yükümlülük doğuran işlemlerde tüzel kişiliği esas almaları nedeniyle tüzel kişiliği bulunmayan vergi mükelleflerinin teminat mektubu alamamaları sonucunun doğurmaktadır.
Uygulamada tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar için banka teminat mektubu, adi ortaklığı oluşturan banka müşterisi ortaklardan portföyü uygun olanın limitleri kullanılarak düzenlenmektedir. Limiti kullanılan müşteri borçlandırılarak, iade talep eden mükellef ortaklık adına düzenlenen teminat mektubunun gerek idare ve gerekse de ibraz eden açısından 84 nolu Tebliğ ile tanımlanan hukuki değere haiz olduğunu söylemek olanaklı değildir.
Asıl borçlusu ve üzerinde yazılı borçlusu farklı olarak düzenlenen banka teminat mektubuna ilişkin bilgi Maliye Bakanlığına borçlu tüzelkişi müşterinin vergi numarası ile yapıldığından E-VDO Yönetim Bilgi Sistemi üzerinden teminat mektubunun teyidi sağlanamamakta, iade işlemleri tamamlanamamaktadır.
D- SONUÇ ve BİR ÖNERİ
Sorumlu tayin edilerek tevkifat yapacakları işlemleri belirlenen mükelleflerin uygulamadan kaynaklanan iade talepleri için tüzel kişiliklerinin bulunmaması nedeniyle banka ve finans kurumlarından teminat mektubu temin etmekte yaşadıkları sorunun aşağıdaki düzenlemelerle çözüme kavuşturulabileceği değerlendirilmektedir.
D.1- Aşağıda ki paragrafın 84 nolu Tebliğin 2.1.1. Teminat Türleri başlıklı bölümüne ikinci paragraf olarak eklenmesi,
“Yürürlükteki hukuki mevzuatı gereği tüzel kişilikleri bulunmaması nedeniyle banka ve finans kurumlarınca adlarına hesap, kredi vb. mali olanak sağlanamayanların ortaklıkların sorumluluk uygulaması kapsamına alınması durumunda bunların “ortaklarının limitleri kullanılarak”, “iade talep eden vergi mükellefi adına” teminat mektubu düzenlenebilir. Bu durumda limitleri kullanılan mükellefin bilgileri ile idarece paraya çevrilmesi konusunda hiç bir sınırlayıcı şart taşımadığına teminat mektubu üzerinde yer verilmesi zorunludur.”
D.2- Banka ve finans kurumlarınca tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklığı oluşturan ortaklardan herhangi birinin mali limitlerini kullanarak düzenlenen ve Maliye Bakanlığı veri ambarına gönderilen teminat mektubu bilgilerinin E-VDO Yönetim Bilgi Sistemi aracılığıyla ortaklık üzerinden sorgulanmasına izin verilmesi,
Anayasamızın 73. Maddesinde düzenlenmiş bulunan vergi ödevinin gerektirdiği yükümlülüklerin yerine getirilmesi ve hak ve menfaatlerine ulaşılmasında sağlanan kolaylıklar, kamu harcamalarının finansmanına katılan mükelleflerin memnuniyeti ile vergiye gönüllü uyumlarına da katkı sağlayabilecektir. Saygılarımızla. 09.08.2011 / ANKARA
Hasan ERDEMİR
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
*Doğanbey Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
http://yildirimercan.blogspot.com
