KDV YÖNÜNDEN DÖNEM SONU İŞLEMLERİNDE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, gerek vergilendirme gerekse muhasebe işlemleri bakımından takvim yılı/hesap dönemi sonunda yapılması gereken ve uygulamada “dönem sonu işlemleri” olarak adlandırılan işlemler hem mükellefler hem de vergi idaresi bakımından büyük önem taşımaktadır. KDV yönünden yapılması gereken bazı işlemler de, dönem sonu işlemlerini doğrudan veya dolaylı olarak etkilemektedir.
Aşağıda, KDV yönünden dönem sonu işlemlerinde özellik gösteren hususlar incelenerek, kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.
II- DÖNEM SONU İŞLEMLERİNDE KDV YÖNÜNDEN DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR
A- FATURASI 2011 YILINDA DÜZENLENEN MALLARIN 2012 YILINDA İHRAÇ EDİLMESİ HALİNDE GELİRİN VE KDV’NİN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM
Bilindiği üzere, mal ihracatından sağlanan gelirler (kazanç) GVK’nın 37 ve KVK’nın 6. maddelerine göre ticari kazanç sayılmaktadır. Ticari kazançlarda elde etme tahsile değil, tahakkuk esasına bağlı bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Tahakkuk esasının bir gereği olarak, ticari kazançlarda gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için, geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tamamlanarak alacak hakkının doğmuş olması gerekmektedir. İhracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyecektir.
Öte yandan, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümünde, KDV uygulamasında ihracat işleminin gerçekleştiği tarihin VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesi kapanış tarihi olduğu açıklanmıştır.
Bu çerçevede, ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleşmekte olup, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin, faturası önceden düzenlense dahi, malların fiilen ihraç edildiği ayın/yılın (hesap döneminin) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Alacak hakkının doğduğu tarih ise, VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesinin kapanma tarihidir. Dolayısıyla, ihracat faturası 2010 yılında düzenlenen malların 2011 yılında ihraç edilmesi halinde, ihracat bedelleri 2011 yılının geliri olarak kabul edilecek ve muhasebeleştirilecektir.
KDV yönünden de durum farklı değildir. KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerine göre ihracat istisnası, ihracata konu malın fiilen ihraç edildiği diğer bir ifade ile T.C. Gümrük Bölgesini geçerek bir dış ülkeye ulaştığı veya serbest bölgeye geçirildiği tarihi gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihinde uygulanacağından, vergiyi doğuran olay bu tarih itibariyle meydana gelmekte, ihracat istisnasına ilişkin bedellerin VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesi kapanış tarihinin ait olduğu ay KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
B- TEMİNAT MEKTUBU MASRAFLARININ SATICILARA YANSITILMASINDA KDV
Ticari hayatta satıcılar, özellikle büyük çaplı vadeli mal satışlarında, alacaklarını güvence altına almak amacıyla teminat isteyebilmektedirler. Para, kefil, taşınmaz, banka teminat mektubu vb.ler teminat olarak kabul edilebilmektedir. Bu kapsamda satış yapanlar çoğunlukla banka teminat mektubunu tercih etmektedirler. Teminat olarak verilen banka teminat mektuplarının masrafları ise yapılan anlaşmaya göre ya tamamen satıcı/alıcı tarafından karşılanmakta ya da yarı yarıya veya daha farklı oranlarda paylaşılabilmektedir. Dolayısıyla, alıcılar satıcılarla yaptıkları anlaşma çerçevesinde banka teminat mektubu masraflarının tamamını veya belirledikleri oran kadarlık kısmını satıcılara aktarmaktadırlar.
Maliye Bakanlığı masraf aktarımlarında KDV uygulamasının genel esaslarını aşağıdaki şekilde belirlemiştir(1):
“- Başkaları için yapılan ve KDV’ye tabi olan masrafların, gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunan gerçek ilgilisine yansıtılması halinde, onlara KDV indirimi hakkı verilebilmesi bakımından fatura düzenlenmesi ve masrafların tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekir.
- KDV’nin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların bire bir gerçek ilgilisine yansıtılması işlemi de KDV’ye tabi bulunmamaktadır.
- Masrafların bire bir değil de, üzerine bir bedel ilave edilerek aktarılması halinde ise, aktarılan masrafa ilaveten talep edilen bedel aracılık hizmetinin karşılığı olup, genel oranda KDV’ye tabi bulunmaktadır.”
Konu ile ilgili olarak verilen bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır:
“Bayilerinizden olan alacaklarınızın garanti altına alınabilmesi amacıyla bayilerden alınan teminat mektubu ile ilgili komisyonların anlaşmaya göre kısmen ya da tamamen şirketinizce üstlenilmesinde, bankadan teminat mektubu alan bayiler tarafından bu masrafların tarafınıza fark ilave edilmeksizin aynen ya da kısmen yansıtılması işlemi katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.”(2)
“Müşterilerle yapılan kira sözleşmelerine ait aslı KDV’ye tabi olmayan damga vergisinin bire bir olarak yansıtılması işlemi katma değer vergisine tabi değildir. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilmesi halinde, bu aşan kısım üzerinden genel oranda % 18 KDV hesaplanması gerekmektedir.”(3)
C- MÜKELLEFİYET TESİS ETTİRİLMEDEN ÖNCE YAPILAN MASRAFLAR İLE ALIMLARA İLİŞKİN KDV’NİN İNDİRİMİ
KDV Kanunu’nda vergi indirimi hakkından yararlanılabilmesi için, faaliyetle ilgili mal ve hizmet alımlarının mükellefiyet tesis ettirilmesinden önce veya sonra yapılması gibi ayırt edici bir düzenleme yer almamaktadır. KDV indirimi, yapılan masraflara veya mal ve hizmet alımlarına ilişkin belgelerin, mükellefiyet tesis ettirildikten sonra kayıtlara alınıp alınmayacağı hususuna bağlı bulunmaktadır.
Mükellefiyet tesis ettirilmeden önce başlanılacak işle ilgili olarak alınan mal veya hizmetler veya yapılan masraflara ait belgelerin VUK hükümlerine göre işe başlanılmasını müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilmesi mümkün bulunduğundan, bu belgelerde ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, anılan belgelerin mükellefiyet tesis ettirilen yılın sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmesi zorunlu olup, KDV indirimi ancak kaydın yapıldığı ay beyannamesinde yapılabilecektir. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte bulunmaktadır.
Nitekim, konu ile ilgili olarak tayin edilen bir Özelge’nin özeti aşağıdadır:
“02.08.1996 tarihinde mükellefiyet tesis ettirerek işe başlayan şirketin mükellefiyet tesisinden önce işle ilgili olarak satın aldığı makineye ait 29.12.1995 tarihli faturayı VUK’a göre işe başlamasını müteakip yasal defterlerine kaydetmesi mümkün bulunduğundan, bu faturada ayrıca gösterilen KDV’de indirim konusu yapılabilecektir.”(4)
D- ASLI KAYBOLAN FATURALARIN GİDER KAYDI VE KDV İNDİRİMİ
Ticari hayatta özellikle perakendecilik sektöründe mal ve hizmet satışlarına ilişkin olarak düzenlenen faturaların asıllarının alıcılarına ulaşmadan kaybolması (postada, kargoda vb.) olayına sıkça rastlanılmaktadır. Bu gibi durumlarda satıcılar yönünden herhangi bir problem bulunmamakta, sorun kaybolan faturaların muhatabı olan alıcılarda ortaya çıkmaktadır. Çünkü, kaybolan fatura muhteviyatı mal ve hizmet alım bedellerinin kayıtlara nasıl intikal ettirileceği ve KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konularında mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır.
Uygulamada, mükellefler anılan soruna pratik bir çözüm yolu bulmuştur. Şöyle ki; satıcı firmalar faturanın kendilerinde kalan nüshasının fotokopisi üzerine “Aslı Gibidir” yazarak kaşeleyip imzalamakta, alıcılar ise satıcılar tarafından belirtilen şekilde onaylanan fatura fotokopilerini kayıtlarına intikal ettirmekte ve KDV’lerini indirim konusu yapmaktadırlar.
Ancak Maliye Bakanlığı, gider kaydı ve KDV indiriminin prensip olarak fatura asıllarına göre yapılması gerektiği, fatura asıllarının kaybedildiği durumlarda ise faturanın satıcılarda kalan nüshasının noter tasdikli fotokopilerine (Bu örnek üzerine, “Zayi olan aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik edilmiştir.” şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.) dayanılarak gider kaydı ve KDV indiriminin yapılabileceği görüşünde bulunmaktadır.
Konu ile ilgili olarak verilen bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:
“Satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında düzenlenen faturaların asıllarına dayanılarak gider kaydı yapılması zorunludur. Ancak, fatura aslının bulunamaması halinde, satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında düzenlenen faturanın düzenleyen işletmede kalan nüshasının tasdikli fotokopisine dayanılarak işlem yapılması da vergi kanunları bakımından mümkün bulunmaktadır.”(5)
“Kaybolan faturanın yerine kayıtlara uygun noterden tasdikli bir örneğinin (Bu örnek üzerine, “Zayi olan aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik edilmiştir.” şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.) kullanılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan muhtelif sebeplerle kaybolan faturanın yerine geçen noter onaylı örneğinin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla söz konusu faturada bulunan KDV’nin indirim konusu yapılacağı da tabiidir.”(6)
belgenin düzenlenmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
E- TAHSİL EDİLEMEYEN KDV İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILABİLECEĞİ
Dönem sonu işlemlerinde tereddüt edilen hususlardan birisi de, hesaplandığı halde tahsil edilemeyen KDV için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağıdır. KDV, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal teslimi veya hizmet ifasından kaynaklanan bir alacaktır. Dolayısıyla, mal ve hizmet satışı üzerinden hesaplanan ve tahsil edilemediği halde beyan edilen KDV, satıcı mükellefler yönünden mal ve hizmet satışından doğan bir alacak niteliğine dönüştüğünden, KDV’den doğan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekir. Konu ile ilgili olarak 334 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
F- BİNEK OTOMOBİL ALIMLARINA AİT KDV/ÖTV’NİN DOĞRUDAN GİDER YAZILABİLECEĞİ VEYA MALİYETE İNTİKAL ETTİRİLEBİLECEĞİ
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. VUK’un 270. maddesinin 5035 sayılı Kanunla değişik ikinci fıkrasında ise, “mükelleflerin ÖTV’yi maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte serbest oldukları” hükme bağlanmıştır.
Bu çerçevede, binek otomobillerine ait ÖTV ile indirim konusu yapılması mümkün bulunmayan KDV, mükellefler tarafından doğrudan gider yazılabileceği gibi, maliyete de intikal ettirilebilecektir. Bu konudaki seçimlik hak tamamen mükellefe ait olup, Maliye Bakanlığı da aynı görüştedir(7).
G- İŞİ BIRAKAN MÜKELLEFLERİN İNDİREMEDİKLERİ KDV’Yİ GİDER YAZABİLECEKLERİ
KDV Kanunu’nda, işi bırakan mükelleflerce yüklenildiği halde indirim konusu yapılamayan ve işi bırakma nedeniyle indirim olanağı da kalmayan KDV’ler hakkında yapılacak işlem konusunda özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Yüklenildiği halde indirilemeyen ve işi bırakma nedeniyle de bir daha indirilmesi mümkün bulunmayacak hale gelen KDV’nin mükelleflere iadesi, iade hakkı doğuran işlemler hariç kanunen mümkün bulunmamaktadır.
Maliye Bakanlığı, işi bırakan mükelleflerce yüklenildiği halde indirilemeyen KDV’nin GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması gerektiği görüşünde olup, bu doğrultuda verdiği bazı Özelgelerin özeti aşağıdadır:
“Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte iken işini bırakan bir kurumun, Türkiye’de yüklenip indiremediği KDV’yi kurumlar vergisi yönünden gider yazması mümkün bulunmaktadır.”(8)
“31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur.”(9)
“İşin bırakılması veya şirketin tasfiyesi dolayısıyla, işletmede bulunan vergiye tabi malların işin bırakılması veya şirketin tasfiyesinden önce satış vb. yollarla tasfiye edilmesi halinde teslim bedeli üzerinden, tasfiye edilmemiş ise bu malların işletmeden çekilen değer olarak KDV Kanunu’nun 3/a maddesi gereğince emsal bedel üzerinden KDV hesaplanarak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. İndirim konusu yapılamayan KDV ise sonraki döneme devreden KDV olarak kalacaktır. Sonraki döneme devreden KDV'nin iadesinin talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, mükellefiyetin terkin edildiği tarih itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV ilgili dönem gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Diğer taraftan, devreden vergilerin gider yazılabilmesi ile ilgili bu uygulama sadece faaliyeti bırakan mükellefler için geçerlidir. Faaliyetin devamı süresince devreden vergilerin gider veya maliyet olarak değerlendirilmesinin mümkün olamayacağı tabiidir.”(10)
H- DÖNEM SONU DEĞERLEMELERİ NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLMADIĞI
Bilindiği üzere, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, kur farkları ile ilgili görüşünü 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği(11) ile belirlemiş olup, Tebliğ’in E/2. bölümü aynen aşağıdadır:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vukubulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”
Tebliğ’de yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, kur farklarının KDV’ye tabi tutulabilmesi için, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmet ifasına ilişkin olarak doğmuş olması ya da KDV’ye tabi olan bu işlemlere ilişkin bedelin geç ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkması gerekmektedir. Döviz cinsinden olan alacak, borç, çek, senet, kasa veya bankada bulunan mevcutların VUK hükümleri gereğince her geçici vergi dönemi sonunda değerlenmesi ve değerleme sonucunda ortaya çıkacak kur farklarının ise gelir, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkları, bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak doğmadığından KDV’ye tabi değildir. Değerleme, tamamen kanunen yapılması gereken bir zorunluluk olup, KDV’yi doğuran bir işlem değildir. Çünkü, değerleme işlemi tek taraflı bir işlem olup, bir teslim veya hizmetin karşılığı değildir.
Nitekim, bu konu hakkında verilen iki Özelge’nin özeti aşağıdadır:
“Ortaklarınızla ilişkili kişilerden borç para alma işleminiz finansman temini hizmeti kapsamında KDV’ye tabi olup, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği borç işlemlerinde VUK’un değerlemeye ilişkin hükümleri uyarınca dönem sonunda yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan kur farkları, alacaklıya ödenmediği sürece KDV hesaplanmayacaktır.”(12)
“Şirketin döviz cinsinden belirlenen borcunu yıl sonunda değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farkının KDV’ye tabi tutulmaması gerekir.”(13)
(*) Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkan V.
(1) MB.’nin, 04.08.2008 tarih ve 76849 sayılı Özelgesi.
(2) MB. GİB. BMVDB.’nin, 19.02.2009 tarih ve B.07,1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.422/5125 sayılı Özelgesi.
(3) MB.’nin, 04.08.2008 tarih ve 76849 sayılı Özelgesi; İVDB,’nin 25.02.2009 tarih ve 1782 sayılı Özelgesi.
(4) MB’nin, 25.09.1996 tarih ve 44683 sayılı Özelgesi.
(5) MB.’nin, 16.09.2004 tarih ve 53/5334-156/43491 sayılı Özelgesi.
(6) MB. GİB. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 17.09.2007 tarih ve 1780 sayılı Özelgesi.
(7) MB.’nin, 20.06.2000 tarih ve 29609 sayılı Özelgesi.
(8) MB.’nin, 17.12.1997 tarih ve 54944 sayılı Özelgesi.
(9) MB.’nin, 12.04.2001 tarih ve 20161 sayılı Özelgesi.
(10) MB. İstanbul VDB’nin, 27.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.58-1443 sayılı Özelgesi.
(11) 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
(12) MB.’nin, 13.08.2007 tarih ve 71888 sayılı Özelgesi.
(13) MB.’nin, 15.01.1999 tarih ve 54/5426-7/1811 sayılı Özelgesi.
Yazar:Abdullah TOLU*
Yaklaşım / Aralık 2011 / Sayı: 228
KAYNAK : http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20111220635.htm
